引 言

為進(jìn)一步支持小微企業(yè)發(fā)展，自2021年4月1日至2022年12月31日，月銷售額15萬元以下的增值稅小規(guī)模納稅人，將免征增值稅，該規(guī)定在建設(shè)工程領(lǐng)域引起了廣泛關(guān)注。我國自2016年5月1日全面實行“營改增”政策以來，建筑業(yè)增值稅稅率在2018年和2019年經(jīng)歷了兩次調(diào)整，由11%下調(diào)至9%。很多工程在施工過程中遇到了增值稅稅率調(diào)整，稅率調(diào)整后合同價款是否可以進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，在發(fā)包人和承包人之間引起了很多爭議。

本文將就增值稅稅率調(diào)整，工程價款是否可以調(diào)整的問題，從稅務(wù)和法律的角度進(jìn)行綜合解讀。

建筑業(yè)增值稅的納稅人

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋”的規(guī)定，銷售服務(wù)包括銷售建筑服務(wù),建筑服務(wù)是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。

根據(jù)以上規(guī)定，建筑業(yè)增值稅的納稅人為銷售建筑服務(wù)的承包人，依法繳納增值稅是承包人的法定義務(wù)，不屬于雙方意思自治的范疇。根據(jù)權(quán)利義務(wù)對等的原則，稅率上升或者下降所帶來的后果都應(yīng)由納稅義務(wù)人承擔(dān)，即承包人承擔(dān)，與發(fā)包人并無關(guān)聯(lián)。

施工合同中的稅金約定

參考《建設(shè)工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）、《建設(shè)項目工程總承包合同（示范文本）》（GF-2020-0216）和實踐中的建設(shè)工程施工合同，常見的施工合同價格形式為單價合同、總價合同、定額計價合同和其他價格合同。

以上施工合同根據(jù)稅金是否可以調(diào)整，又可分為稅金可調(diào)整合同和稅金不可調(diào)整合同。下面僅就施工合同采用一般計稅法時進(jìn)行分析，本文中的固定價合同指結(jié)算時以不調(diào)整固定價為原則，雙方明確約定可調(diào)整情形為例外的固定單價合同或固定總價合同。

稅金可調(diào)整合同指合同約定稅率調(diào)整時工程價款相應(yīng)調(diào)整的合同，一般包括定額計價合同、稅金可調(diào)單價合同（包括不含稅固定單價合同）和稅金可調(diào)總價合同（包括不含稅固定總價合同）等。增值稅稅率調(diào)整屬于政策性調(diào)整，含稅固定價合同約定稅率調(diào)整時可調(diào)整固定價或稅收政策變化時可調(diào)整固定價的，也屬于稅金可調(diào)整合同。

稅金可調(diào)整合同的共同特點是結(jié)算時可以按照約定和稅收政策據(jù)實調(diào)整增值稅稅金，已經(jīng)開具增值稅專用發(fā)票的進(jìn)度款，結(jié)算時按發(fā)票中的稅額據(jù)實結(jié)算稅金；未開具增值稅專用發(fā)票的進(jìn)度款，按結(jié)算時的稅率計算稅金。稅金可調(diào)整合同一般不會因增值稅稅率調(diào)整產(chǎn)生爭議。

稅金不可調(diào)整合同指合同約定稅率調(diào)整時工程價款不調(diào)整的單價合同和總價合同。明確約定稅率變化時不調(diào)整固定價的含稅固定價合同、未約定稅率變化時可調(diào)整固定價的含稅固定價合同和未約定稅收政策變化時可調(diào)整固定價的含稅固定價合同，都屬于稅金不可調(diào)整合同。增值稅稅率調(diào)整時，稅金不可調(diào)整合同最容易產(chǎn)生爭議。結(jié)算時調(diào)整固定價的前提是合同中有明確的可以調(diào)整固定價的約定，否則不得調(diào)整固定價。增值稅稅率調(diào)整時，稅金不可調(diào)整的含稅固定價合同因沒有調(diào)整固定價的依據(jù)，所以不能調(diào)整固定價。

稅金不可調(diào)整合同的法律效力

《中華人民共和國民法典》第一百四十三條規(guī)定：具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實；（三）不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗。第一百五十三條規(guī)定：違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無效。但是，該強(qiáng)制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外。違背公序良俗的民事法律行為無效。根據(jù)以上規(guī)定，違反法律、行政法規(guī)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定和違背公序良俗的合同條款無效?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等法律法規(guī)，均沒有增值稅稅率調(diào)整后必須調(diào)整合同價款的強(qiáng)制性規(guī)定。

稅金不可調(diào)整合同，不論合同條款中是否對稅率和稅金進(jìn)行了明示，都應(yīng)視為稅金由承包人包干使用，合同履行過程中不因稅率調(diào)整而調(diào)整合同價款。該約定系各方當(dāng)事人之間的真實意思表示，不會導(dǎo)致承包人偷稅漏稅，不會造成稅款流失，也未損害國家利益。所以，稅金不可調(diào)整合同不違反法律、行政法規(guī)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗，約定合法有效。根據(jù)《中華人民共和國民法典》第四百六十五條和第五百零九條的規(guī)定，依法成立的合同，受法律保護(hù)，對當(dāng)事人具有法律約束力，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定全面履行自己的義務(wù)。

增值稅稅率調(diào)整是否調(diào)整工程價款

部分發(fā)包人和工程造價審價人員認(rèn)為，增值稅稅率下調(diào)后，承包人開具的增值稅專用發(fā)票中的稅率比施工合同簽訂時的稅率降低，導(dǎo)致發(fā)包人的進(jìn)項減少。承包人按照下調(diào)后的稅率繳納增值稅，而增值稅是工程價款的組成部分，應(yīng)將稅率降幅的差額扣除。增值稅是價外稅，具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和成本抵扣的功能，雖然承包人繳納增值稅，但根據(jù)增值稅的性質(zhì)，實際稅款的承擔(dān)方是發(fā)包人，降稅紅利應(yīng)由發(fā)包人享有。所以，在結(jié)算和付款時應(yīng)將稅率降幅的差額扣除。

稅率調(diào)整時，稅金可調(diào)整合同可以按照約定和稅收政策據(jù)實調(diào)整增值稅稅金，在此不再贅述。

稅率調(diào)整時，稅金不可調(diào)整合同不能調(diào)整工程價款。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。承包人提供建筑服務(wù)后，發(fā)生了增值稅應(yīng)稅服務(wù)行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，故增值稅的納稅義務(wù)人為承包人，并非發(fā)包人。

增值稅是承包人的成本之一，與水費、電費等承包人的其他成本相比沒有本質(zhì)上的區(qū)別，發(fā)包人和承包人將其約定包含在固定價內(nèi)無可厚非。雙方已經(jīng)通過施工合同作出含稅固定價的意思表示，并且未約定稅率調(diào)整后可調(diào)整固定價，故在沒有明確約定稅率調(diào)整時調(diào)整固定價的情形下，承包人繳稅的具體金額、種類對于施工合同的固定價不產(chǎn)生任何影響。換句話說，如果增值稅稅率并非下降而是上調(diào)，對施工合同的固定價亦無影響。

國家降低建筑業(yè)增值稅稅率的直接目的在于使建筑業(yè)增值稅納稅義務(wù)人的成本降低，減輕建筑業(yè)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，激發(fā)企業(yè)活力，但并不會對雙方所約定的施工合同的固定總價產(chǎn)生任何影響，影響的僅是原告所需要交納的進(jìn)項稅金額，以及被告可以抵扣的銷項稅金額。如果增值稅稅率下調(diào)后必須降低工程價款，則使得在承包人未同意的情況下，被迫不能實際享受國家的減稅降費政策，導(dǎo)致國家政策被架空。所以，發(fā)包人以增值稅稅率調(diào)整為由要求調(diào)整含稅固定價的，不符合法律規(guī)定和施工合同的約定，不應(yīng)獲得支持。

綜上，發(fā)包人和承包人簽訂的是稅金不可調(diào)整合同時，增值稅稅率的調(diào)整對雙方?jīng)]有影響，即發(fā)包人無權(quán)要求調(diào)整工程價款；反之，發(fā)包人和承包人簽訂的是稅金可調(diào)整合同時，增值稅稅率的調(diào)整對雙方有影響，應(yīng)根據(jù)合同約定調(diào)整稅金。

應(yīng)對增值稅稅率調(diào)整的措施

建筑業(yè)“營改增”后，增值稅稅率在2018年和2019年進(jìn)行了兩次下調(diào)，將來還有繼續(xù)調(diào)整的可能性，發(fā)包人和承包人對增值稅稅率調(diào)整帶來的風(fēng)險應(yīng)有相應(yīng)的應(yīng)對措施。在簽訂施工合同時，為避免增值稅稅率調(diào)整帶來的風(fēng)險和糾紛，雙方應(yīng)注意增值稅條款的約定。

增值稅按實際調(diào)整的合同條款約定。發(fā)包人和承包人均同意增值稅按實際調(diào)整時，可以在施工合同的相應(yīng)條款約定：承包人為發(fā)包人開具建筑業(yè)一般納稅人（或小規(guī)模納稅人）增值稅專用發(fā)票；承包人收到進(jìn)度款后×日內(nèi)開具等額增值稅專用發(fā)票（或收到進(jìn)度款不開具發(fā)票）；已經(jīng)開具增值稅專用發(fā)票的進(jìn)度款，結(jié)算時按發(fā)票中的稅額據(jù)實結(jié)算稅金；未開具增值稅專用發(fā)票的進(jìn)度款，按結(jié)算時的稅率計算稅金。固定價合同可以約定僅固定不含稅單價或不含稅總價，增值稅據(jù)實結(jié)算。因增值稅稅率調(diào)整屬于政策性調(diào)整，含稅固定價合同可以約定稅收政策變化時調(diào)整固定價。

增值稅不調(diào)整的合同條款約定。發(fā)包人和承包人均同意固定價中的增值稅包干使用，稅率調(diào)整時不再調(diào)整固定價的，可以在施工合同的相應(yīng)條款約定：增值稅已包含在固定價中，稅率和稅收政策變化時不調(diào)整固定價；承包人為發(fā)包人開具建筑業(yè)一般納稅人（或小規(guī)模納稅人）增值稅專用發(fā)票；承包人收到進(jìn)度款后×日內(nèi)開具等額增值稅專用發(fā)票（或收到進(jìn)度款不開具發(fā)票）。為防止稅率調(diào)整后產(chǎn)生爭議，在此類合同中可以不約定具體的稅率。

增值稅調(diào)整以后，尚未進(jìn)行結(jié)算和付款的建設(shè)工程，應(yīng)按施工合同的約定調(diào)整（或不調(diào)整）增值稅。施工合同約定不明確的，雙方可以簽訂補(bǔ)充協(xié)議，從而解決糾紛。