擴大抵扣范圍、增加抵扣力度、退還留抵稅額

——增值稅進行稅額計算的大變革

昨日，國務(wù)院常務(wù)會議傳出更多的稅收消息，條條振奮人心。我們先選一些重要內(nèi)容來熱熱身，一起看看都進行了哪些調(diào)整及如何應(yīng)對。正式文件出來之后，再來一一印證。

一、擴大進項稅額抵扣范圍

原政策下，購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)進項稅額不得抵扣。我們一直希望和呼吁可以放開貸款服務(wù)的進項稅額抵扣政策，打通資金借貸增值稅的抵扣鏈條。意外的是，此次擴大增值稅進項稅額的抵扣范圍選擇在了"旅客運輸服務(wù)"，此后企業(yè)經(jīng)營管理過程中的交通費可以抵扣增值稅進項稅額。

【提示】旅客運輸服務(wù)納入抵扣范圍并不是說所有的旅客運輸服務(wù)進項稅額都可以抵扣，還要遵守基本的進項稅額抵扣規(guī)則，必須和生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的進項稅額才能抵扣，自然人個人發(fā)生的交通費，進項稅額是無法抵扣的。同理，企業(yè)支付的用于集體福利、個人消費等不得抵扣政策下的旅客運輸服務(wù)支出，進項稅額也是不得抵扣的。

由于旅客運輸服務(wù)提供的是客運發(fā)票，客運發(fā)票屬于行業(yè)專業(yè)發(fā)票，無法憑票抵扣進項稅額。預(yù)計會采用計算抵扣的方法按票價乘以一定的扣除率計算可以抵扣的進項稅額。具體方法有待政策進一步明確。

二、增加進項稅額抵扣力度

增加進項稅額抵扣力度體現(xiàn)在兩個方面，一是將取得不動產(chǎn)支付的進項稅由分兩年抵扣改為一次性全額抵扣，增加了納稅人當(dāng)期可抵扣進項稅額；二是對主營業(yè)務(wù)為郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)的納稅人，按進項稅額加計10％抵減應(yīng)納稅額。

（一）分期抵扣變一次抵扣

自"營改增"政策執(zhí)行以來，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

此次調(diào)整之后，不動產(chǎn)的進項稅額抵扣政策和一般固定資產(chǎn)一致，學(xué)習(xí)難度大大降低。進項稅額抵扣的時候，發(fā)生改變用途、非正常損失的時候，進項稅額調(diào)整起來更加簡單，只需要關(guān)注不動產(chǎn)凈值就可以了。

【提示】很多人關(guān)注此次調(diào)整之后，企業(yè)計入"待抵扣進項稅額"的40%不動產(chǎn)進項稅額如何處理。個人的判斷是可以由企業(yè)自行決定是在政策調(diào)整當(dāng)期一次性轉(zhuǎn)入進項稅額進項扣除，或者選擇按原政策在取得扣除憑證第13個月抵扣。正式文件中應(yīng)該會給出處理的方法。

（二）加計10%抵減應(yīng)納稅額

會議指出，對主營業(yè)務(wù)為郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)的納稅人，按進項稅額加計10％抵減應(yīng)納稅額。這是針對《政府工作報告》中調(diào)整增值稅稅率后，確保所有行業(yè)稅負只減不增提出的配套政策。

注意，上述行業(yè)的增值稅稅率不都是6%，郵政行業(yè)和基礎(chǔ)電信的增值稅稅率已經(jīng)調(diào)整為9%。也并非所有采用6%稅率的行業(yè)，都可以采用加計扣除政策，比例金融服務(wù)業(yè)就沒有納入加計扣除的行業(yè)范圍之內(nèi)。

【提示】從給出的加計比例和表述方法來看，此加計扣除政策不同于農(nóng)產(chǎn)品的加計扣除2%政策。之所以這么判斷，是因為給出的比例太高，此處的加計10%抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)該是在當(dāng)期可以抵扣的進項稅額的基礎(chǔ)上，乘以10%的比例作為加計扣除的金額。而不是類似農(nóng)產(chǎn)品一樣，按稅基（農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票金額或買價）乘以2%的比例作為加計扣除的金額。

調(diào)整之后，當(dāng)期應(yīng)納稅額的結(jié)算結(jié)果相當(dāng)于：

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額×（1＋10%）

當(dāng)然，這只是為了形象的體現(xiàn)加計扣除的對應(yīng)納稅額的體現(xiàn)做出的提醒，應(yīng)納稅額的基本計算公式應(yīng)該不會進行調(diào)整，當(dāng)期進項稅額的具體計算會有所調(diào)整。

至于報表填列，按現(xiàn)在的現(xiàn)有報表結(jié)構(gòu)，加計扣除的金額可能體現(xiàn)在8b行。當(dāng)然，此次政策調(diào)整之后，增值稅申報表需要做出很大的調(diào)整，也可能會增加增加專門的行次進行填列，需要看具體的后續(xù)文件。

從會議傳出的消息看，該政策給出了實施期限，暫定截至2021年底。

三、退還增值稅留抵稅額

增值稅會計核算過程中，在"應(yīng)交增值稅"明細科目下設(shè)置10個專欄進行核算，借方專欄的期末余額大于貸方專欄的期末余額時，若此差額同時大于"已交稅金"專欄的金額，會產(chǎn)生期末留抵稅額，還是在"進項稅額"專欄中核算。

會議指出對納稅人新增的留抵稅額，按有關(guān)規(guī)定予以退還。此政策是將財稅〔2018〕70號《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》中的18個行業(yè)擴大至所有行業(yè)。但是細則是否完全延續(xù)財稅〔2018〕70號的規(guī)定，還有待進一步證實。

其中，所謂新增的留抵稅額，財稅〔2018〕70號規(guī)定是15-17年產(chǎn)生的留抵稅額。擴展至全行業(yè)之后，是否允許向以前3個年度延伸，我們要看具體的文件規(guī)定。

同時財稅〔2018〕70號規(guī)定退還期末留抵稅額納稅人的納稅信用等級為A級或B級。

四、其他增值稅稅收優(yōu)惠政策

會議中還給出了其他一些稅收優(yōu)惠政策。

1. 相應(yīng)調(diào)整部分貨物服務(wù)出口退稅率。

2. 相應(yīng)調(diào)整購進農(nóng)產(chǎn)品適用的扣除率。

【提示】此項政策應(yīng)該是指繼續(xù)延續(xù)農(nóng)產(chǎn)品深加工業(yè)務(wù)加計扣除2%的政策。農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率由10%調(diào)整為9%之后，農(nóng)產(chǎn)品的深加工業(yè)務(wù)的扣除率預(yù)計為調(diào)整為11%。

3. 對延續(xù)2018年到期的公共租賃住房；農(nóng)村安全飲水安全工程建設(shè)運營；國產(chǎn)抗艾滋病藥品的稅收優(yōu)惠政策。

4.對符合條件的扶貧貨物捐贈，免征增值稅。

此項調(diào)整對考試的影響較為重要。視同銷售政策中，貨物捐贈的視同銷售和服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)捐贈有所差異。

視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的政策中，規(guī)定了例外情況，用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象時，無需視同銷售。但是捐贈貨物是無此規(guī)定，長期以來捐贈貨物，即使是公益性捐贈也是要視同銷售繳納增值稅的，此次調(diào)整之后，給出了免稅優(yōu)惠，我們要雙手點贊。

五、其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

1.增加公益性捐贈支出據(jù)實扣除的規(guī)定。

從2019年1月1日到2022年底，對企業(yè)用于國家扶貧開發(fā)重點縣的扶貧捐贈支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，據(jù)實扣除。

【提示】不受年度利潤總額12%以內(nèi)的扣除的限制。

2.增加所得稅稅率優(yōu)惠。

自2019年1月1日至2021年底，對污染防治第三方企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。

【提示】現(xiàn)在考試中出現(xiàn)的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠集中在高新技術(shù)企業(yè)（15%）、技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)（15%）、小型微利企業(yè)（20%）、國家規(guī)劃布局內(nèi)的重點軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計企業(yè)（10%）、西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)（15%）。

張敏老師。從事稅務(wù)師、注冊會計師等教學(xué)輔導(dǎo)工作多年。統(tǒng)籌負責(zé)稅法學(xué)科教學(xué)產(chǎn)品設(shè)計及教學(xué)工作實施，十余年來致力于稅法科目的研究。中華會計網(wǎng)校稅法類輔導(dǎo)專家。