農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的詳細(xì)稅會核算及申報（上）

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是增值稅核算的學(xué)習(xí)重點(diǎn)，其中難度最大也最能代表進(jìn)項(xiàng)稅額完整抵扣政策的就是農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。一般納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣方法分為憑票抵扣、計(jì)算抵扣和核定扣除。其中，前兩種方法是我們熟悉的購進(jìn)扣稅法，核定扣除法要求進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和銷項(xiàng)稅額相配比，有多少銷項(xiàng)稅額，就扣除多少銷項(xiàng)稅額所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

除了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣本身的種類較多之外，近年來與之相關(guān)的政策也進(jìn)行了大量的調(diào)整，這些變化對掌握這個知識點(diǎn)都有影響，有必要一一熟悉：

1.增值稅稅率再次調(diào)整，農(nóng)產(chǎn)品稅率進(jìn)一步下調(diào)為10%。稅率降低之后，為了維持農(nóng)產(chǎn)品原扣除力度不變，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣中出現(xiàn)了較為特殊的12%的扣除率。

2."營改增"以來，增值稅涉稅會計(jì)核算的難度加大，農(nóng)產(chǎn)品扣除方法不同，會計(jì)核算的方法也存在差異。

3.增值稅納稅申報表進(jìn)一步調(diào)整。由于涉稅服務(wù)實(shí)務(wù)的考試可能涉及到增值稅申報表的填寫，所以我們對此應(yīng)當(dāng)有所了解。

一、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的稅收政策

1.購進(jìn)扣稅法下農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

一般納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品，按其取得來源和用途的不同，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣方式和比例也不盡相同。購進(jìn)扣稅法下，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣如下表所示：

納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。

未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

【提示1】從小規(guī)模納稅人處購入應(yīng)稅農(nóng)產(chǎn)品，取得增值稅專用發(fā)票，只能憑票抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅。

【提示2】從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購入煙葉，按規(guī)定繳納的煙葉稅，準(zhǔn)予并入煙葉產(chǎn)品的買價計(jì)算增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。 價外補(bǔ)貼 煙葉稅稅率

購進(jìn)煙葉準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝收購價款×（1＋10%）×（1＋20%）×扣除率（10%或12%） 根據(jù)購進(jìn)煙葉的用途選定扣除率，購入后轉(zhuǎn)售扣除率為10%，購入后生產(chǎn)煙絲扣除率為12%

【案例】某食品加工廠2018年8月從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購糧食一批加工食品（16%稅率），農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明價款100 000元，委托運(yùn)輸公司將糧食運(yùn)回食品加工廠，支付不含稅運(yùn)費(fèi)3 000元，一般納稅人運(yùn)輸公司開具了增值稅專用發(fā)票，則該食品加工廠可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為多少元？

【解析】納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變，按12%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅＝100 000×12%＋3 000×10%＝12 300（元）

2.農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除方法

自2012年7月1日起，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)范圍，其購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品無論是否用于生產(chǎn)上述產(chǎn)品，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額均按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定抵扣。

核定扣除法的核心是以當(dāng)期銷售產(chǎn)品或生產(chǎn)經(jīng)營所實(shí)際耗用的農(nóng)產(chǎn)品確定可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不再采用購進(jìn)扣稅法中農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額憑票抵扣或計(jì)算抵扣一次性扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的方法。根據(jù)所購入農(nóng)產(chǎn)品的用途不同，農(nóng)產(chǎn)品核定扣除方法如下表所示：

【案例】某啤酒廠是增值稅一般納稅人，被納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)范圍。2018年8月，期初庫存優(yōu)質(zhì)大麥500公斤，每公斤購買單價4.8元，當(dāng)月啤酒廠從農(nóng)民手中收購一批優(yōu)質(zhì)大麥2 000公斤，收購單價5元/公斤。已知每公斤大麥最終可以出產(chǎn)15升啤酒。當(dāng)月銷售啤酒30 000升，不含稅銷售價格為120 000元。啤酒廠按投入產(chǎn)出法核定農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)貨物銷售增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)月啤酒廠應(yīng)納增值稅稅額為多少元？

【解析】平均購買單價＝（500×4.8＋2 000×5）÷（500＋2 000）＝4.96（元）

當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量＝30 000×1/15＝2 000（公斤）

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝2 000×4.96÷（1＋16%）×16%＝1 368.28（元）

【提示】扣除率為銷售貨物（啤酒）的適用稅率。

當(dāng)期銷售啤酒增值稅銷項(xiàng)稅額＝120 000×16%＝19 200（元）

當(dāng)月啤酒廠應(yīng)納增值稅＝19 200－1 368.28＝17 831.72（元）

【說明】上述農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的稅收政策摘自我主編2019年稅法精編教材第二章。

二、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的賬務(wù)處理

由上述稅務(wù)處理可知，一般納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣方法分為憑票抵扣、計(jì)算抵扣和核定扣除三類。其增值稅賬務(wù)處理，也可以分為這三類。

1.憑票抵扣的賬務(wù)處理

（1）按價稅合一記賬的情況

一般納稅人購進(jìn)應(yīng)稅農(nóng)產(chǎn)品，取得增值稅普通發(fā)票，進(jìn)行稅額不得抵扣的，將其負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額并入成本中，按價稅合一記賬。

借：原材料等科目

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等科目

【提示】小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，即使取得增值稅專用發(fā)票，也要按價稅合一記賬。

（2）按價稅分別記賬的情況

一般納稅人購進(jìn)應(yīng)稅農(nóng)產(chǎn)品，取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本的金額，借記 "原材料"、"庫存商品"等科目，按當(dāng)月已認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)"科目，按當(dāng)月未認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記"應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額"科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記"應(yīng)付賬款"、"應(yīng)付票據(jù)"、"銀行存款"等科目。

【提示】認(rèn)證（勾選確認(rèn)）期限：開具之日起360日內(nèi)。

發(fā)生退貨的，如原增值稅專用發(fā)票已做認(rèn)證，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計(jì)分錄；如原增值稅專用發(fā)票未做認(rèn)證，應(yīng)將發(fā)票退回并做相反的會計(jì)分錄。

【案例】A 企業(yè)于2019年4 月從批發(fā)企業(yè)購入農(nóng)產(chǎn)品一批，已收到增值稅專用發(fā)票一張并通過發(fā)票查詢平臺勾選確認(rèn)，發(fā)票上注明價款200000元，增值稅20000元，款項(xiàng)已付,農(nóng)產(chǎn)品已驗(yàn)收入庫。則A 企業(yè)正確的會計(jì)處理為：

借:原材料 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20000

貸:銀行存款 220000

【提示】若專用發(fā)票尚未通過發(fā)票查詢平臺勾選確認(rèn)，會計(jì)處理為：

借:原材料 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 20000

貸:銀行存款 220000

待專用發(fā)票勾選確認(rèn)之后： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 20000

若企業(yè)將購入的農(nóng)產(chǎn)品用于深加工業(yè)務(wù)（16%稅率），移送使用時加扣2%

借：生產(chǎn)成本 196000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 4000

貸：原材料 200000

2.計(jì)算抵扣的賬務(wù)處理

一般納稅人購入免稅農(nóng)產(chǎn)品，按照購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的買價和規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額）"科目，按扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的買價借記"材料采購"等科目，按實(shí)際支付的買價和稅款，貸記"應(yīng)付賬款" "銀行存款"等科目。

【提示】沒有發(fā)票認(rèn)證的過程，賬務(wù)處理和憑票抵扣的方法相比大大簡化，不會使用到"待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額"明細(xì)科目。

【案例】A企業(yè)為一食品加工廠，2018年11月從某家庭農(nóng)場購入小麥100噸，每噸600元，開具的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)使用的收購憑證上收購款總計(jì)60000元。則A 企業(yè)正確的會計(jì)處理為：

借:原材料 54000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 6000

貸:銀行存款 60000

若企業(yè)將購入的小麥用于生產(chǎn)面包（16%稅率），移送使用時加扣2%

借：生產(chǎn)成本 52800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1200

貸：原材料 54000

3.核定扣除的賬務(wù)處理

試點(diǎn)增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時，無法確定當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)將購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)際支付的買價和稅款，全部計(jì)入農(nóng)產(chǎn)品的入賬價值；待產(chǎn)品銷售或生產(chǎn)經(jīng)營耗用農(nóng)產(chǎn)品之后，再將計(jì)算確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，從相關(guān)科目轉(zhuǎn)入"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)"科目。

【案例】某食品油加工企業(yè)為增值稅一般納稅人，2018年10月收購菜籽100噸，每噸收購價為5000元，開具的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)使用的收購憑證上收購款總計(jì)為500000元。企業(yè)生產(chǎn)菜籽油銷售，采用"投入產(chǎn)出法"計(jì)算的當(dāng)期銷售菜籽油所耗用的菜籽為20噸，當(dāng)期可以抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額為9090.91元，則相關(guān)會計(jì)處理為：

【提示】當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×平均購買單價×扣除率÷（1＋扣除率）＝20×5000×10%÷（1＋10%）＝9090.91（元）

收購菜籽，驗(yàn)收入庫環(huán)節(jié)，會計(jì)賬務(wù)處理為：

借:原材料 500000

貸:銀行存款 500000

生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)，會計(jì)賬務(wù)處理為：

借:生產(chǎn)成本 90909.09

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 9090.91

貸:原材料 100000

【提示】菜籽油屬于食用植物油，增值稅稅率為10%。若食品加工廠收購菜籽生產(chǎn)加工16%稅率的貨物，則扣除率為貨物的稅率16%。由于核定扣除法是在產(chǎn)品銷售或生產(chǎn)經(jīng)營耗用農(nóng)產(chǎn)品之后，再將計(jì)算確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以無需分環(huán)節(jié)進(jìn)行增值稅的賬務(wù)處理。

【接上例】其他條件不變，若用于生產(chǎn)16%稅率的食品。則相關(guān)會計(jì)處理為：

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×平均購買單價×扣除率÷（1＋扣除率）＝20×5000×16%÷（1＋16%）＝13793.10（元）

收購菜籽，驗(yàn)收入庫環(huán)節(jié)，會計(jì)賬務(wù)處理同上：

借:原材料 500000

貸:銀行存款 500000

生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)，會計(jì)賬務(wù)處理為：

借:生產(chǎn)成本 86206.90

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13793.10

貸:原材料 100000

未完待續(xù)……

張敏老師。從事稅務(wù)師、注冊會計(jì)師等教學(xué)輔導(dǎo)工作多年。統(tǒng)籌負(fù)責(zé)稅法學(xué)科教學(xué)產(chǎn)品設(shè)計(jì)及教學(xué)工作實(shí)施，十余年來致力于稅法科目的研究。中華會計(jì)網(wǎng)校稅法類輔導(dǎo)專家。