重慶市注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示（第一期） ——關(guān)于非財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險提示函

來源：監(jiān)管部 發(fā)布時間：2020-12-02 09:04

協(xié)會近期收到對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的投訴函件，其中涉及到會計師事務(wù)所開展的各類專項審計業(yè)務(wù)，該類業(yè)務(wù)通常是由各政府部門、監(jiān)管機構(gòu)及企事業(yè)單位按各類部門規(guī)章的相關(guān)規(guī)定委托注冊會計師進行專項審計，并出具非財務(wù)報表審計的長式審計報告業(yè)務(wù)，報告中執(zhí)行工作的依據(jù)通常是部門規(guī)章和雙方簽訂的業(yè)務(wù)約定書。為提高會計師事務(wù)所及注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，特別提示各會計師事務(wù)所及注冊會計師關(guān)注該類審計項目實施過程中的以下相關(guān)事項：

一、業(yè)務(wù)承接前與委托方充分溝通，承接時謹(jǐn)慎考慮業(yè)務(wù)類型的適當(dāng)性及注冊會計師專業(yè)勝任能力等，防控執(zhí)業(yè)風(fēng)險

會計師事務(wù)所從事的非財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)符合《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。實踐中，委托方要求開展的部分專項審計業(yè)務(wù)，不完全符合鑒證業(yè)務(wù)的特征，注冊會計師不應(yīng)將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接，可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)（如商定程序、代編財務(wù)信息、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)等相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)），以滿足預(yù)期使用者的需求。在出具此類報告時，應(yīng)當(dāng)與鑒證報告明確區(qū)分，避免不適當(dāng)?shù)厥褂谩皩徲嫛?、“審閱”、“鑒證”等術(shù)語。

如果聘請注冊會計師的一方（委托方）不是責(zé)任方，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這一情況對獲取記錄、文件以及完成業(yè)務(wù)所需的其他信息的影響。委托方要求的部分審計內(nèi)容可能超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力，會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段要充分考慮其是否具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，是否需要利用其它專家的工作經(jīng)慎承接業(yè)務(wù)，防控執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

二、審慎簽訂業(yè)務(wù)約定書，避免由于合同條款不明晰產(chǎn)生的各類執(zhí)業(yè)風(fēng)險

此類審計業(yè)務(wù)有別于歷史財務(wù)報表信息審計業(yè)務(wù)，為避免業(yè)務(wù)約定書約定不清晰而導(dǎo)致委托方隨意擴大審計范圍，加大注冊會計師審計責(zé)任，避免報表使用者擴大審計報告使用范圍造成不良后果等風(fēng)險，會計師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書時，應(yīng)盡可能的將審計范圍、審計內(nèi)容、審計依據(jù)、報告格式及用途等在業(yè)務(wù)約定書中進行明確。

如遇到不能修改格式合同的情況下，也可以通過擬定詳細(xì)審計方案，進一步明確業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容，經(jīng)委托方蓋章確認(rèn)后存檔備查。

三、注意收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險

該類審計業(yè)務(wù)委托的審計內(nèi)容及要求各異，在實務(wù)中可以參考國家審計機關(guān)審計底稿編制經(jīng)驗，針對委托的審計內(nèi)容逐項形成審計工作底稿。審計工作底稿中描述要求審計的內(nèi)容，審計計劃中明確的審計程序，實際審計執(zhí)行的情況及收集的相應(yīng)證據(jù)，表述審計結(jié)論等。從審計業(yè)務(wù)約定書、審計計劃到審計工作底稿形成逐項對應(yīng)關(guān)系，達(dá)到工作底稿邏輯清晰，證據(jù)充分可靠，結(jié)論正確恰當(dāng)，以防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

四、關(guān)注非財務(wù)報表審計特有的風(fēng)險

一是審計結(jié)果關(guān)注度高。該類審計業(yè)務(wù)一般需對特定事項的結(jié)果發(fā)表意見，而該結(jié)果往往涉及對公共資金或資源的分配，是特定事項利益相關(guān)方高度關(guān)注的核心，也是政府監(jiān)督機構(gòu)監(jiān)督重點，以及社會公眾關(guān)切所在。二是審計風(fēng)險易于衡量。該類審計業(yè)務(wù)往往直接對應(yīng)某種特定結(jié)果，審計工作與結(jié)果的對應(yīng)關(guān)系直接，且金額易于衡量，因此審計失敗也相對容易界定?；谏鲜鲈?，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注審計業(yè)務(wù)的特有風(fēng)險，并針對識別的審計風(fēng)險事項采取相應(yīng)的措施。

五、撰寫審計報告時采用長式的報告形式，審慎發(fā)表審計意見

長式報告除包括報告基本內(nèi)容外，還包括對業(yè)務(wù)約定條款的詳細(xì)說明、在特定方面發(fā)現(xiàn)的問題以及提出的相關(guān)建議。對于審計范圍及內(nèi)容中涉及歷史財務(wù)信息（部分歷史財務(wù)信息）時，可參考鑒證業(yè)務(wù)及其他鑒證業(yè)務(wù)的表述方式發(fā)表積極式或消極式的審計意見；對以部門規(guī)章或內(nèi)部制度相關(guān)規(guī)定為依據(jù)的事項發(fā)表意見時，應(yīng)對應(yīng)相關(guān)規(guī)定逐項發(fā)表意見；對清理某類或某個事項的審計內(nèi)容可參考執(zhí)行商定程序的表述方式，描述執(zhí)行的程序及得到的結(jié)果，不應(yīng)以審計意見代替執(zhí)行的程序及得到的結(jié)果；利用其它專家工作引用其工作成果時，對引用的專家及相應(yīng)成果進行恰當(dāng)表述；必要時，應(yīng)對報告的使用者和使用目的進行一定的限制。

相關(guān)案例：

案例1.某事務(wù)所接受某國土資源局的委托，審計目的為為委托方合理確定XX國有建設(shè)用地使用權(quán)的收回補償價格提供參考依據(jù)，事務(wù)所出具《XX地塊使用權(quán)依法收回補償價格的審計報告》。

審計目的明確地表示該報告并非對國土資源局認(rèn)定地補償價格的鑒證，而是為國土資源局確定補償價格作為參考依據(jù)。該報告有一定咨詢成分。這類報告雖然稱為“審計報告”，但具有咨詢報告的特征，而非執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下的鑒證報告。

案例2.某事務(wù)所接受委托對某公司在抗擊新型冠狀病毒期間面臨暫時性生產(chǎn)經(jīng)營困難的相關(guān)情況進行專項審計，業(yè)務(wù)約定書中委托的主要內(nèi)容:該期間發(fā)生的收入成本費用和盈虧情況；與上年同期損益變化情況；非疫情影響情況。注冊會計師按業(yè)務(wù)約定書要求實施了前述內(nèi)容審計工作程序，但提交審計報告時，客戶要求在審計報告中補充披露期末審定的資產(chǎn)負(fù)債總額，注冊會計師在未簽訂補充協(xié)議，也未對資產(chǎn)負(fù)債情況實施任何審計程序的基礎(chǔ)上，在審計報告中披露“經(jīng)我們審計后確認(rèn)，期末資產(chǎn)總額XX萬元，負(fù)債總額XX萬元”。審計結(jié)論無審計證據(jù)支撐，也超越了業(yè)務(wù)約定范圍。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定具體審計程序，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。