經(jīng)濟(jì)全球化背景下，跨境投資者數(shù)量日益增加，對(duì)非居民個(gè)人權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的管理愈發(fā)受到重視。今年年初，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)公告”），其中涉及個(gè)人權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，引起稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的廣泛關(guān)注。

根據(jù)3號(hào)公告規(guī)定，轉(zhuǎn)讓對(duì)中國(guó)境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，該權(quán)益性資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓前三年（連續(xù)36個(gè)公歷月份）內(nèi)的任一時(shí)間，被投資企業(yè)或其他組織的資產(chǎn)公允價(jià)值50%以上直接或間接來自位于中國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)的，取得的所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，需要在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。3號(hào)公告的這一規(guī)定，是對(duì)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第三條，即收入來源地規(guī)則的進(jìn)一步完善。

3號(hào)公告的上述規(guī)定，很容易讓人聯(lián)想到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”）——這是我國(guó)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的主要政策依據(jù)。根據(jù)7號(hào)公告，非居民企業(yè)因不具有合理商業(yè)目的，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，需按照一般反避稅規(guī)則（企業(yè)所得稅法第四十七條），認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，從而對(duì)其征稅。在認(rèn)定時(shí)，既需考慮直接認(rèn)定為不具有“合理商業(yè)目的”的四項(xiàng)因素，也要綜合考慮其他八項(xiàng)因素，還要考慮相關(guān)的安全港規(guī)定。

通過對(duì)比分析上述兩個(gè)公告發(fā)現(xiàn)，根據(jù)3號(hào)公告，可以直接認(rèn)定個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有收入來源地管轄權(quán)。同時(shí)，其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)僅需考慮不動(dòng)產(chǎn)因素，較7號(hào)公告相比更為簡(jiǎn)易。盡管我國(guó)個(gè)人所得稅法中已經(jīng)制定了一般反避稅條款，但是3號(hào)公告并未明確個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定是出于一般反避稅考慮。

值得關(guān)注的是，3號(hào)公告出臺(tái)后，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與稅收協(xié)定的有效銜接。我國(guó)簽署的部分稅收協(xié)定，如中新稅收協(xié)定等，在財(cái)產(chǎn)收益條款里，一般規(guī)定居民國(guó)有征稅權(quán)，但是對(duì)征稅權(quán)有一定的限制，即如果符合“股份占比”條款或“不動(dòng)產(chǎn)測(cè)試”條款，可以在締約國(guó)另一方征稅。協(xié)定規(guī)定既適用于企業(yè)所得稅，也適用于個(gè)人所得稅；既適用直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也適用于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。由于稅收協(xié)定是對(duì)締約雙方征稅權(quán)的劃分，因此各國(guó)是否實(shí)際征稅需按照國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定執(zhí)行。3號(hào)公告出臺(tái)前，非居民個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即使通過了稅收協(xié)定中的“不動(dòng)產(chǎn)測(cè)試”條款，但根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法的收入來源地規(guī)則，再加上我國(guó)尚未針對(duì)個(gè)人所得稅一般反避稅規(guī)則出臺(tái)規(guī)范性文件，在我國(guó)征稅存在爭(zhēng)議。3號(hào)公告出臺(tái)后，國(guó)內(nèi)法與稅收協(xié)定的規(guī)定基本做到有序銜接，在一定程度上有助于維護(hù)我國(guó)稅收利益，避免我國(guó)稅基被侵蝕。

近年來，我國(guó)不斷深入對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的探索實(shí)踐，7號(hào)公告和3號(hào)公告都對(duì)我國(guó)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理問題的探討有著重要意義。未來，我國(guó)有必要在結(jié)合發(fā)達(dá)國(guó)家有益經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步做好非居民個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)所得的稅收管理，明確間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)納稅所得額計(jì)算辦法、是否參考7號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和成本等問題，并完善不動(dòng)產(chǎn)測(cè)試條款的實(shí)務(wù)操作規(guī)則。

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 劉建華 楊昌睿

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局云南省稅務(wù)局