目錄一、基本案情簡介二、稅務稽查結論三、法院裁判結果四、案例深度解析

一、基本案情簡介

2008年4月29日淄博XX實業(yè)有限公司、淄博XXX紡織有限公司、淄博XXXX化纖有限公司的原股東劉X江、劉紅X將持有的企業(yè)全部股權(含登記股權)轉讓給劉X。劉X江、劉紅X未申報個人所得稅，劉X未代扣代繳劉X江、劉紅X股權轉讓所得應納的個人所得稅。2019年7月9日被告國家稅務總局淄博市稅務局第二稽查局（以下簡稱被告）收到原告張X松（以下簡稱原告）舉報，內容為“劉X江、劉紅X共收到5500萬元股權轉讓費，除去出資和別的費用900多萬元，他們共獲得紅利4500多萬元，需要交納個人所得稅900多萬元?！?019年11月14日，被告制作《關于“劉X江與其妻劉紅X股權轉讓涉稅舉報案件”調查核實報告》。2019年11月18日被告舉報中心通過電話向原告告知調查處理的決定。被告認為，因劉X江與其妻劉紅X股權轉讓涉及的個人所得稅已超過法定稅款追征期而不予追征，淄博XX實業(yè)有限公司、淄博XXX紡織有限公司、淄博XXXX化纖有限公司的原股東劉X江、劉紅X將個人持有的股權轉讓給劉X未申報個人所得稅的行為不屬于偷稅。原告不服被告的該行政行為，向淄博市淄川區(qū)人民法院提起行政訴訟。淄博市淄川區(qū)人民法院于（2020）魯0302行初54號行政判決：駁回原告張X松的訴訟請求。案件受理費50元，由原告張X松負擔。原告不服淄博市淄川區(qū)人民法院（2020）魯0302行初54號行政判決，向山東省淄博市中級人民法院提起上訴，山東省淄博市中級人民法院受理后，依法組成合議庭對該案進行了審理。最后，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，以（2021）魯03行終52號行政判決書判決如下：駁回上訴，維持原判。

二、稅務稽查結論

國家稅務總局淄博市稅務局第二稽查局制作《關于“劉X江與其妻劉紅X股權轉讓涉稅舉報案件”調查核實報告》認為，因劉X江、劉紅X股權轉讓涉及的個人所得稅已超過法定稅款追征期而不予追征，張X松舉報所稱淄博XX實業(yè)有限公司、淄博XXX紡織有限公司、淄博XXXX化纖有限公司的原股東劉X江、劉紅X于2008年4月29日將個人股權轉讓給劉X未申報個人所得稅的行為不屬于偷稅。

三、法院裁判結果

張X松不服稅務稽查結果向人民法院提起行政訴訟，一、二審人民法院均認定，“原告投訴舉報的劉X江、劉紅X涉稅行為發(fā)生于2008年，己經(jīng)超過“不進行納稅申報”涉稅行為的最長追征期限?！保枚?，“駁回原告張X松的訴訟請求”。案例索引：（一）稅務稽查局《關于“劉X江與其妻劉紅X股權轉讓涉稅舉報案件”調查核實報告》（二）人民法院1.《淄博市淄川區(qū)人民法院行政判決書》（2020）魯0302行初54號2.《山東省淄博市中級人民法院行政判決書》（2021）魯03行終52號

四、案例深度解析

(一)關于稅款追征期限包括自然人在內的未辦理稅務登記納稅人未申報稅款，稅款追征期為3年，累計稅額達10萬元及以上時，追征期為5年。1. 稅收征管法及實施細則規(guī)定（1）稅收征管法第五十二條規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！保?）稅收征管法實施細則第八十二條規(guī)定：稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的。2. 稅收規(guī)范性文件規(guī)定《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號），“稅收征管法第五十二條規(guī)定:對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。”規(guī)定，追征期最長5年（稅款累計10萬元）。（二）關于稅款追征期3-5年適用對象稅款追征期3-5年，僅適用于包括自然人在內的未辦理稅務登記的納稅人。按國家稅務總局給最高人民檢察院辦公廳的復函，《國家稅務總局辦公廳關于稅收征管法有關條款規(guī)定的復函》（國稅辦函[2007]647號），“最高人民檢察院辦公廳：你廳《關于咨詢有關問題的函》（高檢辦字【2007】120號）收悉。經(jīng)研究，我局對來函所咨詢的兩個問題分別答復如下：二、《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定：納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。這條規(guī)定是與《稅收征管法》第六十三條相區(qū)別，適用第六十三條規(guī)定之外的未辦理稅務登記的納稅人在發(fā)生納稅義務以后不進行納稅申報，從而造成不繳或者少繳稅款后果的情形。納稅人不進行納稅申報，不繳少繳稅款是一種違反《稅收征管法》的行為，稅務機關在追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金的同時還要對其進行相應的行政處罰?！币?guī)定，稅款追征期3-5年，僅適用于包括自然人在內的未辦理稅務登記的納稅人。（三）關于稅收追征期計算的起止時間1. 稅款追征期起始日根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十三條“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算?！?002年國家稅務總局編撰的《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》中，對于稅款追征期計算的起點進行了明確：“稅款的追征期應從其應納稅款的繳款時限的最后一日算起”，稅款追征期起始日，為應繳未繳稅款之日。例：2015年11月8日，自然人林某與他人簽訂股權轉讓協(xié)議，股權轉讓協(xié)議在雙方簽字之日（2015年11月8日）生效，按《股權轉讓協(xié)議》約定，2015年11月9日林某收到第一筆股權轉讓款1000萬元。根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第二十條規(guī)定：“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（二）股權轉讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務機關認定的其他有證據(jù)表明股權已發(fā)生轉移的情形?！币虼?，林某股權轉讓的個人所得稅納稅期限為2015年12月15日前，稅款的追繳起始日為2015年12月16日。2. 稅款追征期終止日從應繳未繳稅款之日起滿3年或5年之日。3. 如何確定稅款是否超過追征期納稅人未申報稅款是否超過追征期，以未申報稅款違法行為發(fā)現(xiàn)之日是否超過追征期終止日來確定。4. 納稅人未申報稅款違法行為發(fā)現(xiàn)之日確定按《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條釋義，“按照本條第二款的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。也就是說，因納稅人、扣繳義務人的責任造成的未繳或者少繳稅款，稅務機關自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的，可以向納稅人、扣繳義務人追征，并從應繳未繳或者少繳稅款之日起計算加收滯納金；有特殊情況的，追征期還可以延長到五年，這里所稱的特殊情況，是指納稅人、扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，數(shù)額在十萬元以上的。對這種數(shù)額較大的情況規(guī)定追征期延長到五年”規(guī)定，確認納稅人少繳稅款的發(fā)現(xiàn)之日，目前有以下三種觀點：（1）《稅務處理決定書》下達之日（2）《稅務檢查通知書》送達之日（3）參照《全國人大常委會法制工作委員會關于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函的研究意見》（法工委復字【2004】27號），“《行政處罰法》第29條規(guī)定的發(fā)現(xiàn)違法違紀行為的主體是處罰機關或有權處罰的機關，公安、檢察、法院、紀檢監(jiān)察部門和司法行政機關都是行使社會公權力的機關，對律師違法違紀行為的發(fā)現(xiàn)都應該具有《行政處罰法》規(guī)定的法律效力。因此上述任何一個機關對律師違法違紀行為只要啟動調查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”；群眾舉報后被認定屬實的，發(fā)現(xiàn)時效以舉報時間為準”確定。筆者認為，對于涉稅案件的納稅人未申報稅款違法行為發(fā)現(xiàn)之日的確定應以《稅務檢查通知書》送達之日為準。（四）納稅人涉稅風險1.辦理稅務登記的納稅人未申報或少申報稅款涉嫌偷稅違法，稅務機關可以無限期追征稅款，并對納稅人處以行政罰款，涉嫌犯罪的還應移交司法機關。按《國家稅務總局轉發(fā)<最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋>的通知》（國稅發(fā)〔2002〕146號），“《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號），第二條納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務機關通知申報”：（一）納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；”的規(guī)定，辦理稅務登記的納稅人，未申報稅款且具有主觀故意，應當認定為偷稅違法。在實務中，有律師、注冊會計師、稅務師及財稅中介機構與納稅人認為，無論納稅人是否辦理稅務登記，只要稅務機關未給納稅人送達過催繳催報稅務文書，就可以向稅務機關主張超過稅款追征期，而拒絕繼續(xù)履行申報繳納稅款義務，實為對稅收征管理有關稅款追征期規(guī)定的錯誤理解。2.未辦理稅務登記的納稅人，在稅款追征期限內經(jīng)稅務機關送達書面文書通知申報，仍然拒不申報的，涉嫌偷稅違法。按《國家稅務總局轉發(fā)<最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋>的通知》（國稅發(fā)〔2002〕146號）“《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號），第二條 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務機關通知申報”：（二）依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經(jīng)稅務機關依法書面通知其申報的；”的規(guī)定，未辦理稅務登記，在稅款追期限內經(jīng)稅務機關送達書面通知申報文書，仍然不申報的，涉嫌偷稅違法。3.未辦理稅務登記的納稅人，虛假申報稅款且造成少繳稅款后果，涉嫌偷稅違法。未辦理稅務登記的納稅人，虛假申報稅款且造成少繳稅款后果。按《中華人民共和國稅收管征收管理法》“第六十三條 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！钡囊?guī)定，涉嫌偷稅違法。（五）稅務機關執(zhí)法風險1. 稅務機關不作為扣繳義務人未履行法定扣繳義務，納稅人也未履行自行申報義務。主管稅務機關若被有關機關認為“應當知道”，而未履行稅務行政管理職責，可能涉嫌不作為，若喪失稅款追繳權，還可能會被認定因不作為而造成國家稅款損失。2. 稅務機關亂作為稅務機關對超過稅款追繳期限的納稅人，送達催繳催報稅務文書（已對納稅人不產(chǎn)生法律效力），移交稅務稽查與司法機關；超過稅務行政處罰追溯期限5年，對扣繳義務人處以行政罰款涉嫌亂作為，可能會被行政相對人申請國家賠償，并追究相應法律責任。（六）涉稅風險與執(zhí)法風險應對1. 納稅人納稅人無論是否辦理稅務登記的納稅人，若未申報或少申報稅款行為涉嫌偷稅違法，應當在稅務稽查立案前，主動自查補申報繳納稅款與滯納金。按《國家稅務總局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》（稅總函〔2013〕196號），“納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務機關沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理?！币?guī)定，可避免被稅務機關認定為偷稅違法。納稅人涉稅風險應對，也如傳統(tǒng)中醫(yī)所講“上醫(yī)醫(yī)未病，中醫(yī)醫(yī)欲病，下醫(yī)醫(yī)已病”。2. 稅務機關（1）未辦理稅務登記的納稅人沒有申報繳納稅款，有扣繳義務人的，可以按《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號），“二、關于扣繳義務人扣繳稅款問題扣繳義務人違反征管法及其實施細則規(guī)定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規(guī)定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收?！钡囊?guī)定，責令扣繳義務人繼續(xù)履行扣繳稅款義務。（2）依法履行職責，不能因為過去的工作瑕疵造成潛在的稅款損失而亂作為。比如超過稅務行政處罰追溯期限5年，對扣繳義務人行政處罰；對已超過稅款追征期的納稅人認定偷稅違法而繼續(xù)追征稅款與滯納金、行政處罰，認定涉嫌逃稅犯罪而移交司法機關。