小郭說稅之一百零四

逾期備案，個人還能享受五年分期繳稅優(yōu)惠嗎？

2018年，張先生以專利入股的方式，對高新技術(shù)企業(yè)甲公司進(jìn)行投資，并成為該企業(yè)的股東。投資完成后，由于對稅收政策了解不夠，張先生未前往稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，甲公司也未代扣代繳其個人所得稅。2020年，甲公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)處理決定，認(rèn)為張先生以專利入股，構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。由于該企業(yè)未實際代扣代繳，張先生也未自行申報，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出決定，向張先生追繳個人所得稅，并對甲公司處以罰款。補(bǔ)稅、罰款金額合計達(dá)數(shù)百萬元。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號，以下稱41號文）規(guī)定：“納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個人所得稅?！?strong>本文主要討論一個問題：在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求作出補(bǔ)稅的時候距離投資入股之日起還未超過5個公歷年度，股東張先生可否申請在剩余的3個公歷年度內(nèi)分期繳納個人所得稅？

對這一問題有兩種觀點：一種認(rèn)為不能享受，過了期限屬于納稅人放棄自己可以享受的權(quán)利；另外一種觀點認(rèn)為，程序瑕疵不影響實體權(quán)利，納稅人仍然可以可以享受。

本文持后一種觀點，理由如下：

一、沒有任何文件規(guī)定逾期備案的納稅人不可以享受分期繳稅政策。按照存疑有利于納稅人原則，逾期備案的程序 瑕疵不影響納稅人分期繳稅的實體權(quán)利。

二、相反有文件規(guī)定，納稅人因為逾期備案的程序瑕疵，只適用程序法上的罰責(zé)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第20號，以下稱20號公告 ）規(guī)定：“納稅人和被投資企業(yè)未按規(guī)定備案、繳稅和報送資料的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定處理。”未按規(guī)定備案，只能對應(yīng)《征管法》第六十二條“未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料”的情形，其法律責(zé)任是“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款?！庇纱丝梢?，未按規(guī)定備案，最多只能依據(jù)上述規(guī)定處以罰款。

三、從“舉重以明輕”的當(dāng)然解釋看。20號公告第八條規(guī)定：“2015年4月1日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過5年，尚未進(jìn)行稅收處理且需要分期繳納個人所得稅的，納稅人應(yīng)于本公告下發(fā)之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)?！奔俣ㄒ还P非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生在2014年2月，當(dāng)時根本沒有分期繳稅的政策，所以納稅人應(yīng)該在2014年3月份的15天內(nèi)申報繳稅。如果納稅人在2015年4月仍然沒有繳稅，違反的是“是否依法納稅”這種實體上的義務(wù)。而20號公告針對違反這種實體義務(wù)的行為仍然給予補(bǔ)充備案的機(jī)會。舉重以明輕，對僅僅是違反備案期限（程序義務(wù)）的行為，20號公告沒有理由不給予補(bǔ)充備案的機(jī)會。

四、從文件規(guī)定的歷史沿革看。目前沒有文件規(guī)定逾期備案會影響實體權(quán)利，但歷史上的《稅收減免管理辦法(試行)》[全文廢止]（國稅發(fā)[2005]129號發(fā)布，以下稱129號文）第五條規(guī)定曾規(guī)定：“…納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。”但該文件被《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號發(fā)布，以下稱43號公告）全文廢止，僅僅因為備案瑕疵而影響實體權(quán)利的規(guī)定從此掃進(jìn)了歷史的垃圾堆。

而且43公告第六條還進(jìn)一步規(guī)定，“納稅人依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的，納稅人可以在稅收征管法規(guī)定的期限內(nèi)申請減免稅，要求退還多繳的稅款?！睉?yīng)享未享的情形當(dāng)然也包括因為沒有備案而未享受，這種情況下，納稅人還可以申請退還多繳稅款。

后來43號公告又被2017年12月29日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布失效廢止的稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件目錄的決定》（國家稅務(wù)總局令第42號，以下稱42號令）全文廢止，廢止的理由是：根據(jù)國務(wù)院辦公廳關(guān)于做好“放管服”改革涉及的部門規(guī)章、規(guī)范性文件清理工作的有關(guān)要求，國家稅務(wù)總局對現(xiàn)行有效的稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件進(jìn)行了清理。因為當(dāng)時的43號公告規(guī)定：“減免稅分為核準(zhǔn)類減免稅和備案類減免稅。核準(zhǔn)類減免稅是指法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的減免稅項目;備案類減免稅是指不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的減免稅項目?！奔此胁恍枰藴?zhǔn)的減免稅項目都需要備案。這種減免稅核準(zhǔn)和備案的要求不符合國家“放管服”的改革要求，因此被全文廢止。這個論斷在《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》（稅總發(fā)[2017]101號 ）中可以得到印證：“改進(jìn)各稅種優(yōu)惠備案方式，基本實現(xiàn)稅收優(yōu)惠資料由報送稅務(wù)機(jī)關(guān)改為納稅人留存?zhèn)洳?，減輕納稅人備案負(fù)擔(dān)。”

綜上，最開始129號文規(guī)定不備案不能享受減免稅，但后來43號公告廢止了這個規(guī)定，還明確規(guī)定應(yīng)享未享優(yōu)惠政策的，還能申請退稅。最后，42號令將減免稅最啟碼要求備案的規(guī)定也廢止了。簡政放權(quán)的立法精神和改革路徑最是清晰不過啦?？梢灶A(yù)見，個人所得稅的減免稅方式也會向企業(yè)所得稅一樣，在不遠(yuǎn)的將來全部改為“留存?zhèn)洳椤薄ｋm然沒有明確規(guī)定逾期備案是否影響實體權(quán)利，但如果要善意地理解和執(zhí)行法律，本文的問題的答案確實是顯而易見的。

附帶說一下，案例中被投資企業(yè)是否存在代扣代繳個人所得稅的義務(wù)依然是個值得討論的問題。謹(jǐn)慎考慮，被投企業(yè)理應(yīng)及時取得投資者分期繳稅備案的證據(jù)。

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