土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。如果企業(yè)股東以轉(zhuǎn)讓百分之百股權(quán)的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，要按此規(guī)定繳納土地增值稅嗎？本文結(jié)合案例分析認為，關(guān)鍵要確定有關(guān)規(guī)定中的“轉(zhuǎn)讓”是否包括間接轉(zhuǎn)讓。

最近，有稅務(wù)實務(wù)界的朋友向筆者提出一個問題：如果企業(yè)股東以轉(zhuǎn)讓百分之百股權(quán)的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，要不要繳納土地增值稅？他說咨詢一圈專業(yè)人士下來，得到的反饋是肯定的、否定的幾乎對半。筆者馬上想到一個類似案件，該案曾引發(fā)對此類轉(zhuǎn)讓要不要繳納土地增值稅的熱烈討論。

案件：一企業(yè)以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

該案情況如下：

2012年12月，原甲市地稅局稽查局對A房地產(chǎn)開發(fā)公司進行稅務(wù)檢查，發(fā)現(xiàn)一個涉嫌巨額逃稅問題。

2004年5月2日，A公司和B股份有限公司（以下簡稱B公司）簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，將其名下的10宗土地使用權(quán)，分3期過戶給B公司。隨后，A公司與B公司指定的C有限公司（以下簡稱C公司）進行了具體轉(zhuǎn)讓操作，土地轉(zhuǎn)讓款項也由C公司支付給A公司。A公司在進行兩宗土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓及收款后，改變土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的方式，與C公司簽訂《投資合作協(xié)議》，決定成立項目公司——D有限公司（以下簡稱D公司），以剩余的8宗土地使用權(quán)作價投資到D公司，再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，最后退出D公司。

由于按照稅法規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，2006年3月2日以前以土地使用權(quán)作價投資入股，被投資企業(yè)不從事房地產(chǎn)開發(fā)的也不征收土地增值稅，通過上述操作，A公司有關(guān)轉(zhuǎn)讓需繳納的稅款，較之直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)要繳納的稅款，減少大概上億元。

爭議：要不要對有關(guān)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅

根據(jù)檢查情況，稽查局認為，A公司以土地作價投資入股，轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其實質(zhì)是間接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，目的是逃避繳納轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的相關(guān)稅收。

土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。”據(jù)此，應(yīng)認定A公司以土地作價投資入股，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對其補征相應(yīng)的稅費。事實上，國家稅務(wù)總局曾針對類似個案作出過“應(yīng)予以征稅”的批復(fù)（國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號）。

但案件提交原甲市地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會后，出現(xiàn)不同意見，認為股權(quán)和房地產(chǎn)在法律上和經(jīng)濟實質(zhì)上是完全不同的，現(xiàn)行的土地增值稅暫行條例及其實施細則也沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納土地增值稅。稅務(wù)總局有關(guān)批復(fù)只針對個案，不具有普適性，按照稅收法定原則，不可將其作為征稅依據(jù)。

為使案件得到妥善處理，該局就有關(guān)問題向上級稅務(wù)機關(guān)提出書面請示。上級稅務(wù)機關(guān)獲悉有關(guān)情況后，派出由政策法規(guī)部門負責人帶隊，相關(guān)稅種和征管部門參加的小組現(xiàn)場調(diào)研，經(jīng)過調(diào)研認為，由于現(xiàn)行稅法沒有規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓需繳納營業(yè)稅和土地增值稅，本案當事人不應(yīng)繳納這兩項稅款。最終，該案以“對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為不征收營業(yè)稅、土地增值稅”的結(jié)果結(jié)案。

不過，在實踐中，有關(guān)此問題的認識并未統(tǒng)一，依然是兩種觀點并存。一些稅務(wù)中介機構(gòu)人士對此問題認識模糊，為避免風(fēng)險，具體操作前會先征求主管稅務(wù)機關(guān)的意見。

分析：這種轉(zhuǎn)讓方式的業(yè)務(wù)實質(zhì)是什么

筆者認為，討論這個問題，需要先分析：以轉(zhuǎn)讓百分百股權(quán)的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，其業(yè)務(wù)實質(zhì)是什么？顯然，這種轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，由此可以達到避稅的目的。按照征稅派的觀點，如果不對這種轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅，會讓轉(zhuǎn)讓方逃逸稅法的管轄。

然而，可以只根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)就讓轉(zhuǎn)讓方納稅嗎？稅法的法律屬性要求其必須重視法律形式，實質(zhì)重于形式主要是會計原則，多數(shù)情況下無法在執(zhí)法環(huán)節(jié)適用，土地增值稅也不例外。本案中，轉(zhuǎn)讓方在法律形式上并未轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，在沒有征稅依據(jù)的情況下不應(yīng)對其征稅。

股權(quán)和房地產(chǎn)是不同的物，對應(yīng)不同的權(quán)利。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的是D公司的股東，而不是D公司本身。若對有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅，會形成與公司法、物權(quán)法相沖突的情況。

公司法第三條規(guī)定：“公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任?！比魧τ嘘P(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅，對應(yīng)納稅人就由公司變成公司股東，一定意義上會造成公司與股東的混同。

在物權(quán)層面，本案中，有關(guān)不動產(chǎn)物權(quán)的所有人——D公司，并未轉(zhuǎn)讓其名下的房地產(chǎn)，沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的民事法律行為。這種情況下，若對有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅，會造成與物權(quán)法的矛盾。

關(guān)鍵：確定有關(guān)征稅規(guī)定中“轉(zhuǎn)讓”的含義

圍繞有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征稅問題，有支持征稅者認為，按照法律解釋方法，土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定有一定的解釋空間，即其中所提的“轉(zhuǎn)讓”既包括直接轉(zhuǎn)讓，也應(yīng)包括以轉(zhuǎn)讓股權(quán)形式的間接轉(zhuǎn)讓。

筆者認為，如果這種解釋成立，還需要一定的形式賦予其效力。稅法解釋分立法、司法和行政三個層面，而目前，就有關(guān)問題的稅務(wù)處理，筆者能搜索到的僅是幾個針對特定案件的個案批復(fù)，這些批復(fù)處理并沒有普適性，不能被作為對有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅的依據(jù)。

在筆者看來，土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定所說的“轉(zhuǎn)讓”是不包括間接轉(zhuǎn)讓的。

正如上述分析，雖然D公司的股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓了房地產(chǎn)，但D公司并未轉(zhuǎn)讓其房地產(chǎn)。如果股東成了有關(guān)轉(zhuǎn)讓的土地增值稅納稅人，那么D公司日后將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者開發(fā)成商鋪、住宅、寫字樓等產(chǎn)品進行銷售時，其扣除的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”是多少？是公司當初購入該房地產(chǎn)時支付的金額，還是其股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的金額？如果股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時已經(jīng)繳納土地增值稅，再按前者扣除顯然不合理。如果按后者扣除，此前的土地增值稅是公司股東繳納的，有關(guān)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價款并不是公司購入房地產(chǎn)的價款，如何扣除？這樣扣除，扣除憑證也不合規(guī)。

目前，有關(guān)征收土地增值稅的依據(jù)就是土地增值稅暫行條例及其實施細則。而根據(jù)上述分析，有關(guān)法規(guī)并沒有規(guī)定對股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征稅。

在筆者看來，由于我國土地增值稅實行超率累進稅率，對于有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為不征收土地增值稅，不但不會造成稅收流失，反而會在涉案公司以后將房地產(chǎn)開發(fā)完成，上市銷售時，征收到更多的土地增值稅。因此，不必擔心股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)造成稅款流失。

也許有人會說，這涉及稅收公平問題，怎么能讓涉案公司的股東以這種方式取得巨額收益，卻不承擔相應(yīng)的土地增值稅納稅義務(wù)？筆者認為，這個問題會以市場方式得到解決。市場經(jīng)濟講究交易平等自愿，房地產(chǎn)是商品，買家既然決定以接收股權(quán)的方式承接房地產(chǎn)，說明其對以后要繳納的土地增值稅是愿意承擔的。

社會經(jīng)濟紛繁復(fù)雜，法律永遠是有漏洞可鉆的，稅法也不例外，不可能嚴絲合縫。綜合上述分析，筆者認為，對于有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為的涉稅處理，稅務(wù)機關(guān)宜保持一定的謙抑性。

（作者為國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局干部，本文僅代表作者個人觀點。）

作者：梁靖磊

來源：中國稅務(wù)報

責任編輯：司壹聞