編者按：股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅問題向來被大眾所關(guān)注，自國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號），該文同時廢止了國稅函[2009]285號以及國家稅務(wù)總局公告2010年第27號，進(jìn)一步明確了個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中關(guān)于轉(zhuǎn)讓行為認(rèn)定、收入確認(rèn)原則、核定條件及方法、股權(quán)原值的確認(rèn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅時點等相關(guān)問題，減少了實踐中關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問題的涉稅爭議。但是，該文并不能解決現(xiàn)實中的所有涉稅問題，對于股權(quán)“平價轉(zhuǎn)讓”行為是否符合67號公告的相關(guān)規(guī)定，是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓明顯偏低，如果偏低是否有正當(dāng)理由都是實務(wù)中不得不克服的現(xiàn)實問題。

一、案例引入

2018年1月，長春某科技公司原股東李某某與段某達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，李某某將其持有的科技公司20%的股權(quán)（原值為500萬元）悉數(shù)“平價轉(zhuǎn)讓”給段某，股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額為500萬元。李某某與段某均認(rèn)為，上述轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為屬于“平價轉(zhuǎn)讓”，在轉(zhuǎn)讓過程中沒有實現(xiàn)增值，不需要繳納個人所得稅。

后主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格異常，經(jīng)調(diào)查核實，按照獨立第三方出具的的企業(yè)價值評估報告中顯示長春某科技公司的凈資產(chǎn)為3000萬元，根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年第67號公告的相關(guān)規(guī)定，李某某轉(zhuǎn)讓給段某20%的股權(quán)應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅20萬元（(3000×20%-500萬元)×20%）。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為具體包含哪些？

國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第三條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：

（一）出售股權(quán)；

（二）公司回購股權(quán)；

（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；

（四）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶；

（五）以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；

（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；

（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

本案中所涉及到的李某某與段某之間的股轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓行為則屬于第三條第一款第（一）項中規(guī)定的出售股權(quán)行為。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何計稅？

國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第三條規(guī)定，“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費?！?/p>

根據(jù)上述條款可知，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)是按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，應(yīng)納稅額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費用）×20%。

四、股權(quán)原值如何確認(rèn)

根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十五至十八條規(guī)定，通常情況下，股權(quán)原值按照納稅人取得股權(quán)時的實際支出進(jìn)行確認(rèn)。如納稅人在獲得股權(quán)時，轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)被核定征收過個人所得稅的，納稅人在此次轉(zhuǎn)讓時，股權(quán)原值可以按照取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確定。這也是為了使整個轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)前后銜接，避免重復(fù)征稅。

對自然人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

五、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定方法如何把握

根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十四條有關(guān)規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行核定時，必須按照凈資產(chǎn)核定法、類比法、其他合理方法的先后順序進(jìn)行選擇。被投資企業(yè)賬證健全或能夠?qū)Y產(chǎn)進(jìn)行評估核算的，應(yīng)當(dāng)采用凈資產(chǎn)核定法進(jìn)行核定。被投資企業(yè)凈資產(chǎn)難以核實的，如其股東存在其他符合公平交易原則的股權(quán)轉(zhuǎn)讓或類似情況的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用類比法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。以上方法都無法適用的，可采用其他合理方法。

凈資產(chǎn)主要依據(jù)被投資企業(yè)會計報表計算確定。對于土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占比超過20%的企業(yè)，其以上資產(chǎn)需要按照評估后的市場價格確定。評估有關(guān)資產(chǎn)時，由納稅人選擇有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)，同時，為了減少納稅人資產(chǎn)評估方面的支出，對6個月內(nèi)多次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況，給予了簡化處理，對凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變動的，可參照上一次的評估情況。

六、股權(quán)“平價轉(zhuǎn)讓”是否屬于計稅價格明顯偏低

（一）“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”如何界定

（1）何為明顯偏低

《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第三十五條第六款：納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅款?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（失效）第十五條：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額。不論是核定應(yīng)納稅額還是核定營業(yè)額，都存在一個前提條件：“計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理”，什么叫計稅依據(jù)明顯偏低，目前權(quán)威機(jī)構(gòu)并沒有作出準(zhǔn)確的解釋。

納稅人的計稅依據(jù)如果低于市場價格，但尚未達(dá)到明顯的程度，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是無權(quán)核定應(yīng)納稅額的。這主要是考慮到納稅人擁有市場定價權(quán)，而市場價格受到諸多因素影響，其在一定范圍內(nèi)波動是正常合理的。因此，只有當(dāng)納稅人的計稅依據(jù)明顯低于市場價格從而對國家利益產(chǎn)生明顯影響時，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能行使核定應(yīng)納稅額的權(quán)力。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋二》，凡是銷售價格低于市場價格70%的即可以認(rèn)定為“價格明顯偏低且無正當(dāng)理由”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格。根據(jù)該通知所附的《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》第二條的規(guī)定，白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅）70% 以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費稅最低計稅價格。因此，可以認(rèn)為，在白酒消費稅領(lǐng)域，計稅依據(jù)明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)為市場價格的70%。

從以上兩個法律條文可以看出，無論是在私法領(lǐng)域還是公法領(lǐng)域，都有將70%作為是否“明顯偏低”標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定。原則上，如稅務(wù)機(jī)關(guān)舉不出更具說服力的理由，理應(yīng)參照最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋二以及國家稅務(wù)總局在處理白酒計稅依據(jù)明顯偏低時采取的標(biāo)準(zhǔn)，即只有當(dāng)納稅人申報的計稅依據(jù)低于具有可比性市場價格的70%時，才能認(rèn)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)就其認(rèn)定的明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理性論證。

（2）何為正當(dāng)理由

由于目前尚無法律、法規(guī)和其他規(guī)范性文件對“正當(dāng)理由”作出明確規(guī)定，因此，對是否構(gòu)成“明顯”的判定屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的范圍。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使該項自由裁量權(quán)時也應(yīng)遵守基本的法治原則和稅收法治精神，在保障國家稅權(quán)的同時，應(yīng)當(dāng)充分考慮到納稅人的權(quán)利保護(hù)問題。

“正當(dāng)”的基本標(biāo)準(zhǔn)是合法、合理，也就是說只要不違法、不違反道德底線，都可以認(rèn)為是正當(dāng)?shù)?。如納稅人將應(yīng)稅標(biāo)的以明顯低價轉(zhuǎn)讓給子女，這種行為不違法，也不違反道德，應(yīng)屬于正當(dāng)理由的范疇。實踐中，“視同銷售的行為”是價格明顯偏低且有正當(dāng)理由的情況，如將產(chǎn)品（商品）自用、投資、捐贈、贊助、職工福利、獎勵、分配和抵債等，他們的售價幾乎是成本價或零，企業(yè)不確認(rèn)銷售，但國家稅務(wù)總局對這些行為采取了列舉法，按其公允價值進(jìn)行納稅調(diào)整，據(jù)以征收稅款或確認(rèn)應(yīng)稅收益。

（3）本案中，股權(quán)“平價轉(zhuǎn)讓”價格明顯偏低的界定依據(jù)

國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十二條第（一）項規(guī)定，符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的。

本案中，企業(yè)的凈資產(chǎn)經(jīng)估算為3000萬元，李某某所占股權(quán)的20%經(jīng)測算估價應(yīng)為600萬元，而李某某的轉(zhuǎn)讓價格則低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低。

七、本案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅申報的主體以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)

（一）納稅申報主體

國家稅務(wù)總局《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定，“具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；……”。

該條款規(guī)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅人申報主體為扣繳義務(wù)人和納稅人，納稅申報事項應(yīng)由扣繳義務(wù)人和納稅人一同完成。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不同于一般的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”實行支付款項一方代扣代繳，而是由扣繳義務(wù)人與納稅人一同到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)核實股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況。

（二）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)

國家稅務(wù)總局《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定，“個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”。

由此可以看出，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為長春某科技公司所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)在科技公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報繳納個人所得稅，而并非段某所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（三）扣繳義務(wù)人未扣繳稅款如何處理

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！?

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳納稅人稅款如何處理？

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第二條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收?！?/p>