虛開增值稅專用發(fā)票罪在不同行業(yè)呈現不同的行為特征，比如在廢舊鋼材等行業(yè)中，因為受票企業(yè)面對的很多是散戶，散戶無法開票而無法抵扣進項稅額。由此，就會發(fā)生由第三方企業(yè)代開發(fā)票的情形。有些則因獨特的交易模式導致出現了“虛開”的情況，比如在物流企業(yè)交易中，物流企業(yè)向司機支付了物流費用，但是司機無法開票，由此出現了由第三方企業(yè)代開票的情形。有些則由于長期形成的交易慣例而發(fā)生了所謂“虛開”的情形，比如某些行業(yè)經常會有先交貨后集中開票的情況。在集中開票時，為了在形式上體現資金流、票流一致而出現了資金回流。

還有，在某些行業(yè)中，企業(yè)為了逃避消費稅而實施了“虛開”的行為。比如在石化類行業(yè)，常有變更品名的情況發(fā)生。

諸如此類，某一行業(yè)、交易慣例或者交易模式的不同，會導致行為性質截然不同。比如在石化行業(yè)中，變名的目的可能是為了偷逃消費稅。但形式上仍體現為在各環(huán)節(jié)均實施了虛開的行為。對這種行為，應當按照何罪定罪處罰，值得辯護律師思考，且要個案個議。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪應當為目的犯、結果犯

虛開增值稅專用發(fā)票罪為結果犯、目的犯的基本意見已經形成。遠說本罪設立之初，主要以純虛開為犯罪常態(tài)，行為犯與目的犯和結果犯之爭沒有過多討論的必要。

但是，市場經濟發(fā)展的當下，為了虛增業(yè)績等非騙稅目的的行為日漸增多。統(tǒng)一適用本罪定罪處罰難免造成罪責刑不相適應的后果，致使罪責刑失衡。為此，最高人民檢察院在《關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返诹鶙l規(guī)定：“對于有實際生產經營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。該規(guī)定就是針對定罪量刑失衡和穩(wěn)就業(yè)、保民生等方面做了定性，解決了當下的實踐難題。同時也在犯罪構成層面予以明確。

二、個案中綜合審查整體交易模式和整個交易環(huán)節(jié)，不能只截取審查部分環(huán)節(jié)

在石化行業(yè)中，煉化廠銷售成品油時，采用了發(fā)票多環(huán)節(jié)流轉，貨物只在石化企業(yè)和加油站之間流轉的模式。若從其中的一個環(huán)節(jié)審查，極易得出構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的結論。

對此，第一需要從整個流轉環(huán)節(jié)綜合審查，不應當只審查其中某一環(huán)節(jié)。第二中間環(huán)節(jié)本無實際交易，既然無實際交易就不會有貨物流通，沒有交易流通自然也就不會產生增值，自然也就不會造成增值稅稅款損失的結果。

在個案中自然需要個案個議，不僅僅需要審查證據，更要從整體上審查行為人目的、造成的結果等。虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑幅度遠高于逃稅罪，而且也沒有阻卻事由，即沒有逃稅罪中規(guī)定的“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的阻卻事由。

三、即便有逃稅行為，但逃避稅款不是增值稅的，不應當適用虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰

實踐中有一種觀點，認定行為人在逃避消費稅的同時，也間接造成了增值稅稅款的損失。比如在前述石化行業(yè)中，行為人不僅在形式上有虛開的情況，而且從實質上也會因偷逃消費稅而造成了增值稅稅款損失，故應當按照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。對于此種觀點，實踐中有不同認識，即不應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。因為從交易情況來看，行為人通過系列交易環(huán)節(jié)，造成的結果是偷逃了消費稅，而非增值稅。

雖然行為人在手段上實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，與造成消費稅損失結果存在牽連關系。但值得注意的是，此種行為造成的損失稅種卻不是增值稅，而是消費稅。由此以牽連犯擇一重罪處罰，顯然不適合。