工資薪金：企業(yè)所得稅匯繳中的易錯(cuò)點(diǎn)

2021年02月26日 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：07 作者：葉琦 張雅麗 尹慧鈴

??工資薪金不僅可以直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，還將決定工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等費(fèi)用的扣除限額，是企業(yè)所得稅匯算清繳中值得關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)。最近一段時(shí)間，筆者在梳理客戶(hù)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)對(duì)工資薪金的稅務(wù)處理重視不夠，存在不同程度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。那么，對(duì)工資薪金進(jìn)行合規(guī)稅務(wù)處理，實(shí)操層面應(yīng)該關(guān)注哪些要點(diǎn)呢？

??易錯(cuò)點(diǎn)一：

??支付對(duì)象不是企業(yè)員工

??根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資薪金，指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

??從政策具體規(guī)定上看，工資薪酬的支付對(duì)象，必須是“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”，主要包括在企業(yè)任職或受雇的正式員工，企業(yè)雇傭的季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘人員，以及由企業(yè)直接向個(gè)人支付費(fèi)用的勞務(wù)派遣人員。目前，稅收法律法規(guī)中并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)必須與這些人員簽訂勞動(dòng)合同。企業(yè)在判斷工資薪金的支付對(duì)象是否合規(guī)時(shí)，可以重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：對(duì)方是否在企業(yè)任職，是否與企業(yè)存在雇傭與被雇傭關(guān)系，在企業(yè)是否有“職位”或“崗位”，是否執(zhí)行單位統(tǒng)一的考勤、考核制度，是否服從單位的規(guī)章制度管理等。

??舉例來(lái)說(shuō)，A公司2020年共有員工300人。其中，總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)共計(jì)3人，統(tǒng)一由其集團(tuán)母公司直接委派，并下發(fā)任職書(shū)，這3人與母公司直接簽訂勞動(dòng)合同，但一直在A公司任職，由A公司發(fā)放工資，且由A公司負(fù)責(zé)其工作安排及業(yè)績(jī)考核。此外，10人為勞務(wù)派遣公司派遣人員，其工資由A公司直接發(fā)放；3人為實(shí)習(xí)人員；2人為保潔工，屬于臨時(shí)工；其余人員均為與A公司簽訂了勞動(dòng)合同的正式員工。2020年，A公司請(qǐng)母公司業(yè)務(wù)骨干，在業(yè)余時(shí)間為其員工進(jìn)行為期一年的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，由A公司負(fù)責(zé)與這些業(yè)務(wù)骨干個(gè)人簽訂勞務(wù)合同，并支付培訓(xùn)費(fèi)。

??對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，母公司的業(yè)務(wù)骨干不在A公司任職和受雇，屬于外部單位人員，向其支付的培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)做勞務(wù)費(fèi)處理，不得計(jì)入工資薪金總額；總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)3人因?yàn)閷?shí)際在A公司任職，符合稅法規(guī)定的“在本企業(yè)任職”條件，A公司支付的報(bào)酬，屬于支付的工資薪金，可以稅前扣除；其余人員則屬于在A公司任職或受雇的員工，A公司所支付的工資都屬于企業(yè)工資薪金，可以稅前扣除。

??易錯(cuò)點(diǎn)二：

??稅前扣除范圍不夠規(guī)范

??工資薪金的發(fā)放形式不僅包括現(xiàn)金，而且包括非現(xiàn)金形式。

??非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬在實(shí)際工作中較少發(fā)生，但如果企業(yè)向員工發(fā)放了實(shí)物類(lèi)的勞動(dòng)報(bào)酬，也應(yīng)屬于工資薪金。比如，很多企業(yè)會(huì)以實(shí)物形式，向員工發(fā)放生產(chǎn)獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)等各類(lèi)獎(jiǎng)勵(lì)。這些獎(jiǎng)勵(lì)雖然不是現(xiàn)金，但也屬于支付給員工的獎(jiǎng)金，是工資薪金的一部分，要折算成一定的價(jià)值，并入工資薪金總額，進(jìn)行稅前扣除。不過(guò)，如果企業(yè)向員工發(fā)放的是福利性質(zhì)的實(shí)物，如過(guò)節(jié)時(shí)發(fā)放的米、面、油等，因這類(lèi)實(shí)物不屬于支付員工的必要?jiǎng)趧?dòng)報(bào)酬，只是企業(yè)額外給員工發(fā)放的福利，不應(yīng)計(jì)入工資薪金，而應(yīng)作為福利費(fèi)支出，按比例在企業(yè)所得稅稅前扣除。

??值得注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“3號(hào)文件”）的規(guī)定，企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，應(yīng)已依法履行了個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。換句話(huà)說(shuō)，企業(yè)需要依法代扣代繳個(gè)人所得稅，向員工發(fā)放工資薪金才能稅前扣除。實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)會(huì)固定每月發(fā)放通訊補(bǔ)貼，在會(huì)計(jì)核算時(shí)并沒(méi)有將其記入“工資薪金”，而是記入“通訊費(fèi)”科目中，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，又直接將其并入工資薪金總額進(jìn)行稅前扣除。企業(yè)如果忽略代扣代繳通訊補(bǔ)貼相對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅，這部分通訊補(bǔ)貼，將不能計(jì)入工資薪金進(jìn)行稅前扣除。

??此外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前，向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)在年末預(yù)提了年終獎(jiǎng)，但到次年的3月~4月才會(huì)發(fā)放。對(duì)這部分支出，只要符合工資薪金的條件，也可以在稅前扣除。

??易錯(cuò)點(diǎn)三：

??特殊規(guī)定未能足夠重視

??除了按月支付給員工的必要?jiǎng)趧?dòng)報(bào)酬外，企業(yè)可能還存在其他一些向員工支付工資薪金的特殊情形，需合規(guī)確認(rèn)工資薪金總額。

??比如，越來(lái)越多的上市公司會(huì)通過(guò)股權(quán)激勵(lì)方式，授予員工限制性股票、股票期權(quán)等。在制定股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照該股票的公允價(jià)值及數(shù)量，計(jì)算確定上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)，該股票的公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額，計(jì)入當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

??舉例來(lái)說(shuō)，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期權(quán)15000股，授予日股票價(jià)格為每股8元，施權(quán)價(jià)為每股6元，該股票期權(quán)自2020年2月起可行權(quán)。假定王先生于2020年2月28日行權(quán)10000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價(jià)為每股10元。王先生2020年2月28日行權(quán)時(shí)，取得“工資薪金所得”的應(yīng)納稅所得額=（10-6）×10000=40000（元）。這時(shí)，甲公司應(yīng)將這40000元并入企業(yè)工資薪金總額，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

??國(guó)有企業(yè)還要注意，根據(jù)《國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)資委監(jiān)管企業(yè)實(shí)行工效掛鉤辦法工資稅前扣除有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)資發(fā)分配〔2004〕209號(hào)）規(guī)定，企業(yè)稅前扣除的計(jì)稅工資不得超過(guò)根據(jù)經(jīng)審核批準(zhǔn)的工效掛鉤方案提取的效益工資總額。企業(yè)在效益工資總額范圍內(nèi)實(shí)際發(fā)放的工資，可以稅前扣除；效益工資中用于建立工資儲(chǔ)備部分，只能在實(shí)際發(fā)放年度稅前扣除；提取的效益工資改變用途的，不得在稅前扣除。如果國(guó)有企業(yè)已經(jīng)納入工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤管理，一旦實(shí)際發(fā)放數(shù)額超過(guò)工效批文的工資總額，超出部分將不能稅前扣除，需要作納稅調(diào)增處理。

??另外，為了鼓勵(lì)企業(yè)安置殘疾人，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以在符合規(guī)定條件的前提下，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。

??（作者單位：中稅正德稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）