從事炒貨生意的張三因未辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照未繳稅被人舉報(bào)到市場(chǎng)監(jiān)督局和稅務(wù)局。經(jīng)查實(shí)，張三2022年的銷售流水收入2000萬(wàn)，稽查局遂根據(jù)當(dāng)?shù)匾?guī)定的4%所得率核定其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)80萬(wàn)。但在如何處理進(jìn)行稅務(wù)處理上卻產(chǎn)生了爭(zhēng)議。主要爭(zhēng)議是：一、張三要繳納的個(gè)人所得稅可否減半;二、該行為是否可直接定性偷稅。

筆者認(rèn)為，張三雖未辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但其經(jīng)營(yíng)所得在性質(zhì)上與個(gè)體戶別無(wú)二樣，且根據(jù)稅法規(guī)定，其只要依法繳納了被核定的稅款，即屬于依法遵守了稅法。理由是：

一、法律并非根據(jù)納稅實(shí)體的外在表現(xiàn)形式作為確認(rèn)某類應(yīng)稅行為性質(zhì)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而是根據(jù)其利益最后實(shí)際歸屬來(lái)確認(rèn)

(一)相關(guān)法律規(guī)定了自然人可以不辦理工商執(zhí)照和稅務(wù)登記也可從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

《民法典》第五十四條規(guī)定，自然人從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)，經(jīng)依法登記，為個(gè)體工商戶。個(gè)體工商戶可以起字號(hào)。根據(jù)本條規(guī)定，個(gè)體工商戶就是經(jīng)過(guò)依法登記而從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)的自然人。個(gè)體工商戶可以是一個(gè)自然人，也可以是數(shù)個(gè)自然人，但不是一個(gè)組織體。自然人要成為個(gè)體工商戶，不需要出資，也不要求一定具有字號(hào)和名稱，但必須依法進(jìn)行登記。如果不起字號(hào)，個(gè)體戶和自然人的區(qū)別即是是否進(jìn)行工商登記而已。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，個(gè)體戶和自然人對(duì)外的法律責(zé)任是一樣的。事實(shí)上，根據(jù)法律規(guī)定，自然人在某些行業(yè)并不需要一定要成為個(gè)體戶，也可進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！吨腥A人民共和國(guó)電子商務(wù)法》第十條就規(guī)定：下列平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者不需要辦理市場(chǎng)主體登記:(一)個(gè)人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品;(二)個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)從事保潔、洗滌、縫紉、搬家、配制鑰匙、管道疏通、家電家具修理修配等依法無(wú)須取得許可的便民勞務(wù)活動(dòng);(三)個(gè)人從事無(wú)須取得許可的零星小額網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng),年交易額累計(jì)不超過(guò)10萬(wàn)元的,同一經(jīng)營(yíng)者在同一平臺(tái)或者不同平臺(tái)開(kāi)設(shè)多家網(wǎng)店的,各網(wǎng)店交易額合并計(jì)算;(四)法律、行政法規(guī)規(guī)定的不需要進(jìn)行登記的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，自然人和個(gè)體戶均可以從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其實(shí)質(zhì)活動(dòng)的利益歸屬和法律責(zé)任，其區(qū)別僅是是否進(jìn)行了法律登記。

不但市場(chǎng)登記允許自然人可以經(jīng)營(yíng)，而且，在稅務(wù)管理上也是容許自然人以其名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，且該行為并不違法。《稅務(wù)登記管理辦法》第二條規(guī)定：企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位，均應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。前款規(guī)定以外的納稅人，除國(guó)家機(jī)關(guān)、個(gè)人和無(wú)固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。由此可見(jiàn)，個(gè)人和無(wú)固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販可以不辦證經(jīng)營(yíng)，但其也需要納稅。而且，既然其經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)一致，而稅收又是根據(jù)事實(shí)征稅，那么，其在稅收待遇上就應(yīng)是一樣的。事實(shí)上，稅法也是這樣設(shè)計(jì)的，即對(duì)個(gè)體戶和自然人經(jīng)營(yíng)所得都是按照“經(jīng)營(yíng)所得”去征稅的。

(二)對(duì)不同法律表現(xiàn)形式的納稅主體一視同仁符合稅法的公平原則

無(wú)論是個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)者、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人，還是自然人，雖然在法律表現(xiàn)形式上不盡一致，但其都是各種經(jīng)營(yíng)行為的唯一受益者。個(gè)人所得稅是對(duì)“經(jīng)營(yíng)所得”征稅，其必然要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)實(shí)際取得最后經(jīng)營(yíng)成果者征稅。個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、以及合伙企業(yè)的普通合伙人都是要對(duì)經(jīng)濟(jì)主體承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的，其在法律后果上與自然人獨(dú)立經(jīng)營(yíng)并無(wú)任何區(qū)別。也正基于這些經(jīng)濟(jì)實(shí)體法律責(zé)任對(duì)外的“無(wú)限性”，其理應(yīng)與自然人獲取同等的稅收待遇。事實(shí)上，無(wú)論是法律層面，還是稅收政策，都是將上述不同實(shí)體的納稅一視同仁的，這在很多具體政策中有明確體現(xiàn)。

(三)個(gè)人取得經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)與個(gè)體工商戶取得經(jīng)營(yíng)所得保持政策的一致性

個(gè)體工商戶是在工商登記機(jī)關(guān)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，除此之外，自然人還可以在教育、勞動(dòng)、衛(wèi)生等機(jī)關(guān)取得許可證從事教學(xué)、醫(yī)療等事業(yè)，其與個(gè)體戶的區(qū)別僅是不叫個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)者，而是叫做舉辦者，除此之外，并無(wú)二樣。至于可以不辦證照的，包括承包經(jīng)營(yíng)等，與個(gè)體戶的區(qū)別，其實(shí)僅是一個(gè)是否需要或是否已經(jīng)在工商機(jī)關(guān)辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照的問(wèn)題。但無(wú)論其是否需要或是否已經(jīng)辦照，均不影響其跟個(gè)體戶一樣對(duì)經(jīng)營(yíng)所得納稅的法律后果，其都是以個(gè)體工商戶來(lái)看齊納稅的?！敖?jīng)營(yíng)所得”是包括了各類非公司制模式的個(gè)體經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其并未根據(jù)獲取經(jīng)營(yíng)所得者的身份而有任何法律上和技術(shù)上的區(qū)別對(duì)對(duì)。

(四)文件上的“個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)所得”是個(gè)約定成俗的概念，而非法律上的特定術(shù)語(yǔ)

2018年新《個(gè)人所得稅法》實(shí)施后即不再存在這個(gè)“個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)所得”稅目，但因?yàn)椤皞€(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”已經(jīng)深入人心，成為與企業(yè)所得稅相平行存在的兩個(gè)體系而一致沿用，并且一些政策仍在采用這個(gè)習(xí)慣的稱呼。比如，為落實(shí)國(guó)務(wù)院進(jìn)一步支持小微企業(yè)個(gè)體工商戶紓困和發(fā)展的意見(jiàn)，財(cái)政部 稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展有關(guān)稅費(fèi)政策的公告》，該文件就將需要扶持的經(jīng)濟(jì)實(shí)體稱之為“小微企業(yè)和個(gè)體工商戶”。毋庸諱言，國(guó)務(wù)院是按照公司制模式和個(gè)體經(jīng)濟(jì)模式來(lái)覆蓋經(jīng)濟(jì)實(shí)體的，其扶助的小微群體，即小型微利公司、個(gè)體類經(jīng)濟(jì)，是全覆蓋，而非挑肥揀瘦，僅鎖定個(gè)體戶，而不顧其他個(gè)體經(jīng)濟(jì)。公司自不必多講，個(gè)體經(jīng)濟(jì)即必然是包括公司體制之外的所有經(jīng)濟(jì)體。如果不是這樣，則與個(gè)體工商戶同樣困境的那些個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)人興辦的醫(yī)療學(xué)校等實(shí)體，又將如何安放?那些未辦理執(zhí)照而從事經(jīng)營(yíng)的個(gè)體經(jīng)濟(jì)以及個(gè)人承包企事業(yè)單位的更須扶持的涉稅事項(xiàng)，又將如何對(duì)待?中央的扶持政策一定是“普惠制”的，是扶助弱小經(jīng)濟(jì)的，決不會(huì)厚此薄彼，僅對(duì)公司優(yōu)惠，僅對(duì)辦了營(yíng)業(yè)執(zhí)照的個(gè)體戶優(yōu)惠，而對(duì)那些辦學(xué)從醫(yī)等的個(gè)體實(shí)體不優(yōu)惠，對(duì)那些無(wú)證經(jīng)營(yíng)的從事經(jīng)營(yíng)的自然人不照顧。根據(jù)稅法規(guī)定，是否從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)依據(jù)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不以是否辦理稅務(wù)登記為唯一標(biāo)準(zhǔn)。因此，可以推斷，財(cái)政部稅務(wù)總局也絕不會(huì)違背中央普遍優(yōu)惠弱小經(jīng)濟(jì)的意志，而單純只對(duì)在工商機(jī)關(guān)登記的個(gè)體工商戶進(jìn)行特殊照顧，不顧其他個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和自然人的感受，對(duì)按照同樣計(jì)稅辦法依照同一稅目納稅的納稅人厚此薄彼，實(shí)行差別對(duì)待。

二、對(duì)無(wú)證經(jīng)營(yíng)者未主動(dòng)納稅不能直接定性偷稅

稅法對(duì)納稅人的稅務(wù)管理實(shí)行差別化管理，并非都是一樣的政策，并非不申報(bào)繳稅都是必須要定性偷稅。比如，個(gè)人取得工資收入就是納稅人，如單位未扣稅，法律明確規(guī)定應(yīng)對(duì)單位處以0.5-3倍罰款，而不能認(rèn)定個(gè)人偷稅并對(duì)其處罰。同樣，對(duì)于無(wú)證經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)行為稅法亦有明確的規(guī)定。

(一)對(duì)尚未納入稅務(wù)管理體系的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能核定稅款并責(zé)令限期繳納，并可行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)

《征管法》第三十七條規(guī)定：對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納;不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物;扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

據(jù)此，對(duì)于未納入稅務(wù)正常管理的納稅人并未苛求其向正常納稅人一樣必須在未辦稅務(wù)登記前也要按期申報(bào)。當(dāng)然，這并非就是稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其放任縱容。其未辦理登記并不排除他的納稅義務(wù)，其即便不能辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但只要有了經(jīng)營(yíng)后果，亦應(yīng)被核定納稅。對(duì)未納入管理體系之前取得應(yīng)稅所得，不是免除納稅義務(wù)，而是直接剝奪了其自己計(jì)算稅款權(quán)利，直接強(qiáng)制核定其稅款，同時(shí)，更要責(zé)令其限期繳納。核定稅款是基于其未納入稅務(wù)管控未建立賬務(wù)的客觀實(shí)際的一個(gè)特殊手段，其法律依據(jù)是第三十五條。如果其辦理了營(yíng)業(yè)執(zhí)照但未辦理稅務(wù)登記，則應(yīng)按照《征管法》第六十條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改，要求其自行申報(bào)，對(duì)該申報(bào)違法行為，可以處罰款，也可以不處罰。

(二)因未辦稅務(wù)登記而未申報(bào)稅款，如果其已按稅務(wù)要求繳納了稅款，就不應(yīng)定為偷稅

《征管法》第六十三條列舉了偷稅的幾個(gè)情形，即納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)核定稅款責(zé)令其限期繳納而其不繳納，則可按照第六十三條“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”之規(guī)定，定其偷稅。但，其如遵從稅務(wù)管理繳納了稅款，則，無(wú)法定其偷稅。這也是法律不能苛責(zé)尚不熟悉涉稅法律的自然人的應(yīng)有之義。法律偏向弱者，對(duì)于未接觸過(guò)稅務(wù)管理的自然人，稅法應(yīng)對(duì)其有相應(yīng)的包容，給其適應(yīng)并遵從稅務(wù)管理的機(jī)會(huì)，而不是上來(lái)就一棍子子打死。這也符合不知者不怪的公序良俗。當(dāng)然，并不是因其不知稅法而免除納稅義務(wù)，而僅是嚴(yán)厲督促其繳稅，如其不遵從，再按偷稅處罰不遲。

(三)張三不屬于不進(jìn)行納稅申報(bào)而不繳或者少繳應(yīng)納稅款情形

《征管法》第六十四條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款。納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。該條強(qiáng)調(diào)的是虛假申報(bào)行為和不申報(bào)造成不繳少繳稅的兩個(gè)情形。編造虛假依據(jù)申報(bào)要處罰。不申報(bào)且造成少繳稅后果要處少繳未繳稅款的0.5-5倍罰款，但前提是其依法必須有申報(bào)義務(wù)或者未按照稅法規(guī)定和稅務(wù)局機(jī)關(guān)要求其申報(bào)。本案中張三根本就未設(shè)立賬務(wù)體系，亦未主動(dòng)申報(bào)，其自然不存在虛假申報(bào)的情形。同時(shí)，其因?yàn)槲崔k稅務(wù)登記，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未核定稅款之前，即便其應(yīng)申報(bào)未能申報(bào)，也僅是一個(gè)未申報(bào)的稅務(wù)管理行為。只要其遵照稅務(wù)要求按期足額繳納了被核定的稅款，就已經(jīng)不存在不繳稅少繳稅的法律后果。且稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的，無(wú)論該結(jié)果是否準(zhǔn)確，其只要按期足額繳納，就屬于履行了納稅義務(wù)，而不宜再考慮其是否編造假賬進(jìn)行偷稅了。

作者：劉圓圓，香港華智信咨詢有限公司；高婧璇，河北省唐山市市場(chǎng)監(jiān)督局。來(lái)源：稅屋。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問(wèn)題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！