深圳某房地產(chǎn)客戶開發(fā)的項目在進行土地增值稅清算時，稅務(wù)機關(guān)在審核過程中提出該公司計入“開發(fā)成本-土地成本”里的土地使用稅和土地使用費需進行調(diào)減，即不能于土地增值稅稅前據(jù)實扣除，于是客戶提出疑問：土地使用稅和土地使用費土地增值稅稅前如何進行扣除？本文將針對此問題進行分析探討。

一、土地使用稅土地增值稅稅前扣除分析

針對土地使用稅土地增值稅稅前扣除的問題，目前全國性稅法上并無明確規(guī)定。而會計上1.《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》（財會字[1993]2號）的規(guī)定：月份終了,企業(yè)計算出當(dāng)月應(yīng)交納的房產(chǎn)稅、車船使用稅和土地使用稅,借記"管理費用"科目。2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》"6602 "管理費用"規(guī)定:本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用,包括…房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅…等。（營改增后根據(jù)財會〔2016〕22號土地使用稅調(diào)整為計入“稅金及附加”科目核算）

因此實務(wù)中大部分稅務(wù)機關(guān)參照上述會計上的規(guī)定認(rèn)為土地使用稅應(yīng)計入其他房地產(chǎn)費用中扣除，不允許據(jù)實扣除。其中有部分地方發(fā)文進行了明確：

1.《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅若干政策問題的通知》(瓊地稅函[2007]356號)第二條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地使用稅，不管在房地產(chǎn)項目完工前或完工后發(fā)生的，均在管理費用列支按規(guī)定予以扣除。

2.《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》(大地稅函（2008）188號)（2016年廢止）第一條第二項規(guī)定，納稅人取得土地使用權(quán)后繳納的土地使用稅，應(yīng)當(dāng)計入“房地產(chǎn)開發(fā)費用”中的“管理費用”扣除。

但有部分觀點認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地然后進行開發(fā)，于公司而言屬于存貨（開發(fā)產(chǎn)品），土地使用稅是存貨（開發(fā)產(chǎn)品）達到可使用和交付前必要的、合理的支出，應(yīng)計入開發(fā)成本，而不應(yīng)根據(jù)一般的會計處理規(guī)定，計入期間費用。對此筆者認(rèn)為：

1. 會計上可計入開發(fā)成本核算的項目，土地增值稅上不一定必然可以扣除。

2.根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，土地使用稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)建設(shè)成本費用，也不屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等土地增值稅規(guī)定的可扣除項目范圍。

因此，在稅法沒有發(fā)文明確可以扣除的情況下，筆者認(rèn)為土地使用稅不能于土地增值稅稅據(jù)實扣除。

二、土地使用費土地增值稅稅前扣除分析

（一）關(guān)于土地使用費

對于土地使用費大家可能比較陌生，因為目前單位和個人基本不用繳納了。土地使用費最早系計劃經(jīng)濟下引進外資的過渡性嘗試手段，是指外商投資企業(yè)通過不同的方式使用土地，國家向其收取得的有償使用土地的費用。有關(guān)土地使用費的具體標(biāo)準(zhǔn)，沒有全國統(tǒng)一的規(guī)定，由所在地的省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

1988年9月27日國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，條例第十四條規(guī)定：本條例自1988年11月1日起施行，各地制定的土地使用費辦法同時停止執(zhí)行，即土地使用稅代替了土地使用費。但對于外商投資企業(yè)，《財政部關(guān)于對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在華機構(gòu)的用地不征收土地使用稅的通知》（（88）財稅字第260號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)征免土地使用稅問題的批復(fù)》(國稅函[1997]162號)則規(guī)定：《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》不適用于外商投資企業(yè)；對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在華機構(gòu)仍應(yīng)征收土地使用費，不征土地使用稅。直至2006年12月30日國務(wù)院重新修訂了《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，將征稅對象擴大到外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、外籍個人，自2007年1月1日起執(zhí)行。也就是2007年1月1日起土地使用稅才真正全部代替了土地使用費。

深圳在1988年11月1日開始征收城鎮(zhèn)土地使用稅時，由于當(dāng)時處于經(jīng)濟發(fā)展初期，為了吸引投資一直未開征土地使用稅，而是根據(jù)《深圳經(jīng)濟特區(qū)土地使用費征收辦法》（深府 [1990]206號）的規(guī)定，征收土地使用費。直到2007年11月1日深圳市才開征城鎮(zhèn)土地使用稅，并于2008年4月7日發(fā)文深府[2008]61號廢止《深圳經(jīng)濟特區(qū)土地使用費征收辦法》。

因此對于深圳市部分拿地較早、開發(fā)較晚的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，開發(fā)成本里存在列支土地使用費的情況。本文以下主要針對根據(jù)《深圳經(jīng)濟特區(qū)土地使用費征收辦法》繳納土地使用費的土地增值稅稅前扣除進行分析。

根據(jù)《深圳經(jīng)濟特區(qū)土地使用費征收辦法》：“使用特區(qū)范圍內(nèi)土地的單位和個人，都必須依照本辦法的規(guī)定繳納土地使用費?！鄙钲谑袊辆质翘貐^(qū)土地使用費征收的主管部門，負(fù)責(zé)土地使用費的核定、減免和收取。土地使用費按照使用土地使用面積和規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取。

（二）土地使用費土地增值稅稅前扣除分析

土地使用費和土地使用稅的征收目的雖然都是為了加強土地管理，調(diào)節(jié)土地級差收入，提高土地使用效益，都是一定范圍內(nèi)使用土地的單位和個人按照土地面積和規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳納，但土地使用費和土地使用稅的征收依據(jù)、主體以及性質(zhì)等方面不同，因此仍屬于不同的支出，應(yīng)區(qū)別分析。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用?！?/span>

經(jīng)過分析，筆者認(rèn)為土地使用費是屬于上述文件規(guī)定的“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，可于土地增值稅稅據(jù)實扣除，理由如下：

1.根據(jù)《深圳經(jīng)濟特區(qū)土地使用費征收辦法》，土地使用費是依據(jù)《中華人民共和國土地管理法》、《深圳經(jīng)濟特區(qū)土地管理條例》等規(guī)定征收，即土地使用費是國家有償讓渡土地使用權(quán)而收取的，由國土局負(fù)責(zé)土地使用費的核定、減免和收取。土地使用稅則是國家對使用土地的單位和個人征收的一種稅，由土地所在地的稅務(wù)機關(guān)征收。

2.根據(jù)《深圳市土地使用權(quán)出讓合同書》通用條款的約定：“土地受讓方除向規(guī)劃國土局給付土地使用權(quán)出讓金和土地開發(fā)與市政配套設(shè)施金外，每年還必須按規(guī)定繳付土地使用費。在簽訂土地出讓合同的同時，辦理土地使用費登記手續(xù)?！奔凑魇胀恋厥褂觅M是國家土地所有權(quán)的經(jīng)濟體現(xiàn)，是土地使用者因使用土地而向土地所有者支付的費用，與出讓金具有相同的性質(zhì)。土地使用稅則是按稅法規(guī)定交給國家的，是國家參與國民收入分配，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N方式。

3.根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容如下：（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文可知，稅法上認(rèn)為土地使用費屬于“為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用”，而土地使用稅則不屬于。

綜上，筆者認(rèn)為土地使用費不同于土地使用稅，屬于土地增值稅實施細(xì)則第七條規(guī)定的按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用，應(yīng)可于土地增值稅稅前據(jù)實扣除。

作者：徐娟雙，單位：中匯信達（深圳）稅務(wù)師事務(wù)所。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！