利用在建工程“調(diào)節(jié)”業(yè)績(jī)，有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)！

2022年04月15日 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：08 作者：何廣濤 姜新錄

在建工程是企業(yè)的特殊資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)（下稱“轉(zhuǎn)固”）之前無(wú)須計(jì)提折舊，也不影響損益?；诖耍糠稚鲜泄緯?huì)選擇利用在建工程“調(diào)節(jié)”業(yè)績(jī)。近年來(lái)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的有關(guān)做好年報(bào)審計(jì)工作的通知中，都將在建工程列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要高度關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。筆者提醒上市公司，就在建工程進(jìn)行財(cái)稅處理時(shí)，一定要關(guān)注支出的真實(shí)性和合理性，避免因在建工程財(cái)稅處理不合規(guī)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)注點(diǎn)一：支出構(gòu)成是否合理

◆典型案例◆

前不久，某擬上市公司收到上交所審核問(wèn)詢函，要求其說(shuō)明以下情況：公司賬面固定資產(chǎn)原值分布情況；固定資產(chǎn)及在建工程中，安裝等非外購(gòu)支出占相關(guān)固定資產(chǎn)總額的比重、安裝支出的主要構(gòu)成；是否存在將費(fèi)用化支出資本化的情形。

◆風(fēng)險(xiǎn)分析◆

筆者梳理上交所審核問(wèn)詢函發(fā)現(xiàn)，在建工程的支出構(gòu)成情況是監(jiān)管部門關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容之一。在監(jiān)管部門的問(wèn)詢中，在建工程相關(guān)資金的支付對(duì)象，入賬依據(jù)，在建工程對(duì)應(yīng)的具體項(xiàng)目?jī)?nèi)容、預(yù)計(jì)工期、預(yù)計(jì)投資總額、實(shí)際投資金額、利息支出資本化金額及計(jì)算依據(jù)、轉(zhuǎn)固時(shí)間等內(nèi)容都較為常見。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，在建工程的成本核算直接決定了轉(zhuǎn)固以后固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)中，部分上市公司在核算在建工程時(shí)，不僅將應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化的支出資本化，甚至將與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出也計(jì)入其中，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)失真，影響后期財(cái)稅處理的真實(shí)性與合理性。

通常情況下，在建工程的成本應(yīng)由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，比如工程物資成本、人工成本、繳納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。筆者建議上市公司，關(guān)注在建工程支出構(gòu)成的合理性，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策的規(guī)定準(zhǔn)確核算。

關(guān)注點(diǎn)二：支出憑證是否合法

◆典型案例◆

新三板掛牌企業(yè)M公司發(fā)布公告稱，其全資子公司收到當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查部門出具的稅務(wù)處理決定書。該子公司2018年企業(yè)所得稅年度申報(bào)項(xiàng)目中，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”包含未實(shí)際支出且未取得稅前扣除憑證的工程暫估成本共計(jì)500多萬(wàn)元，未按規(guī)定在2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)做納稅調(diào)整處理，需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅120多萬(wàn)元。

◆風(fēng)險(xiǎn)分析◆

在建筑施工過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)因尚未結(jié)算需要暫估成本入賬的情況。由于暫估成本大都是在沒(méi)有取得發(fā)票的情況下發(fā)生的，因此無(wú)法在企業(yè)所得稅稅前扣除，需要做納稅調(diào)整。此外，企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)需要取得合規(guī)的稅前扣除憑證，才能將相應(yīng)的成本在企業(yè)所得稅稅前扣除。

實(shí)務(wù)中，在建工程的建造包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。不同的建造方式，支出構(gòu)成不一樣，相應(yīng)的憑證也不一樣。自營(yíng)方式下，企業(yè)自行組織工程物資采購(gòu)、施工等工作，其成本通常包括直接材料、直接人工、機(jī)械費(fèi)用、間接費(fèi)用等。外購(gòu)的材料設(shè)備、支付的機(jī)械租金等費(fèi)用，應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證；發(fā)生的自有工人薪酬，應(yīng)以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

出包方式下，企業(yè)將建造項(xiàng)目發(fā)包給建造承包商，由建造承包商組織施工，其成本通常包括建安支出和間接費(fèi)用，支付給建造承包商的工程款應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證。筆者建議上市公司，根據(jù)不同建造方式確定支出構(gòu)成，取得合法稅前扣除憑證后再做企業(yè)所得稅稅前扣除處理。

關(guān)注點(diǎn)三：計(jì)稅方法是否正確

◆典型案例◆

P上市公司發(fā)布公告稱，為盤活低效資產(chǎn)、改善公司財(cái)務(wù)狀況，企業(yè)擬轉(zhuǎn)讓已緩建多年的科研中心在建工程資產(chǎn)組，資產(chǎn)組賬面價(jià)值約4300萬(wàn)元（賬面原值8000多萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備3500多萬(wàn)元，土地使用權(quán)累計(jì)攤銷近120萬(wàn)元），轉(zhuǎn)讓價(jià)格4500多萬(wàn)元，包括科研樓、實(shí)驗(yàn)樓和生活公寓三個(gè)通過(guò)連廊相連的子項(xiàng)目和地下工程，標(biāo)的資產(chǎn)已辦理土地使用權(quán)證，主體結(jié)構(gòu)已完工。

◆風(fēng)險(xiǎn)分析◆

受新冠肺炎疫情影響，部分上市公司存在資金鏈緊張的情況，希望通過(guò)對(duì)外轉(zhuǎn)讓處于在建工程階段的項(xiàng)目緩解資金壓力。實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)是溢價(jià)轉(zhuǎn)讓，也有些企業(yè)是平價(jià)轉(zhuǎn)讓甚至折價(jià)轉(zhuǎn)讓。企業(yè)需要根據(jù)轉(zhuǎn)讓情況，據(jù)實(shí)計(jì)算繳納增值稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅等。以P公司為例，由于資產(chǎn)組包括土地使用權(quán)、地上建筑物，轉(zhuǎn)讓該在建工程資產(chǎn)組時(shí)，除必要的增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅外，企業(yè)可能需計(jì)算繳納土地增值稅。與資產(chǎn)組原值相比，其售價(jià)較低，可能不會(huì)產(chǎn)生增值，企業(yè)需要根據(jù)交易的實(shí)際情況準(zhǔn)確核算。

需要注意的是，上市公司就轉(zhuǎn)讓在建工程計(jì)算增值稅時(shí)，需要注意項(xiàng)目是否屬于營(yíng)改增之前的老項(xiàng)目。對(duì)于老項(xiàng)目，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)發(fā)布）、《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)發(fā)布），企業(yè)可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。此外，對(duì)于非房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅納稅人來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓自建的不動(dòng)產(chǎn)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不能扣除向政府部門支付的土地價(jià)款；對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人一次性轉(zhuǎn)讓尚未完工的在建工程，并適用一般計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，一次性扣除向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額計(jì)算繳納增值稅。

（作者單位：北京京建建筑工程有限責(zé)任公司，國(guó)家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局）