第十四章　所得稅

知識點　所得稅會計的概念

（一）所得稅會計的概念

所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法，是會計學(xué)科的一個分支。

（二）納稅影響會計法

該方法認(rèn)為，當(dāng)會計與稅務(wù)產(chǎn)生收入、支出上的暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以會計口徑的利潤認(rèn)定所得稅費用，以稅務(wù)口徑的利潤認(rèn)定應(yīng)交所得稅，二者之差通過待攤、預(yù)提來調(diào)整，其中待攤費用使用“遞延所得稅資產(chǎn)”科目、預(yù)提費用使用“遞延所得稅負(fù)債”科目。

【理論總結(jié)】納稅影響會計法認(rèn)為，當(dāng)會計與稅務(wù)產(chǎn)生收入、支出上的暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以會計口徑的利潤認(rèn)定所得稅費用，以稅務(wù)口徑的利潤認(rèn)定應(yīng)交所得稅，二者之差通過待攤、預(yù)提來調(diào)整，其中待攤費用使用“遞延所得稅資產(chǎn)”科目、預(yù)提費用使用“遞延所得稅負(fù)債”科目。

【備注】如果碰到“非暫時性差異”則只能按稅務(wù)口徑認(rèn)定“應(yīng)交所得稅”和“所得稅費用”

（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

規(guī)律總結(jié)：

①當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；

②新增可抵扣暫時性差異會追加應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時會沖減應(yīng)稅所得；

③可抵扣暫時性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時列入貸方。

④“遞延所得稅資產(chǎn)”的本期發(fā)生額（登賬額）＝當(dāng)期可抵扣暫時性差異的變動額×所得稅率。

⑤“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額＝該時點可抵扣暫時性差異×所得稅稅率；

⑥當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異；

⑦新增應(yīng)納稅暫時性差異會調(diào)減應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時會追加應(yīng)稅所得；

⑧應(yīng)納稅暫時性差異匹配“遞延所得稅負(fù)債”科目，新增應(yīng)納稅暫時性差異時列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時列入借方?！　　　?/p>

⑨“遞延所得稅負(fù)債”的本期發(fā)生額（登賬額）＝當(dāng)期應(yīng)納稅暫時性差異的變動額×所得稅率；

⑩“遞延所得稅負(fù)債”的余額＝該時點應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率；

• 當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；根據(jù)該規(guī)律可推導(dǎo)出如下規(guī)律：當(dāng)負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　知識點　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅的會計核算

一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

（一）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)。

通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

（二）負(fù)債計稅基礎(chǔ)的概念

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價值－將來負(fù)債在兌付時允許扣稅的金額。

通常而言，所謂負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是稅務(wù)口徑下的負(fù)債價值。

（三）暫時性差異的概念

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。

（四）可抵扣暫時性差異的概念

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先大于所得稅費用、后小于所得稅費用時此差異即可認(rèn)定為可抵扣暫時性差異。

（五）應(yīng)納稅暫時性差異

所謂應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先小于所得稅費用、后大于所得稅費用時此差異即可認(rèn)定為應(yīng)納稅暫時性差異。

（六）新增暫時性差異與轉(zhuǎn)回暫時性差異的界定

只要年末差異大于年初差異的應(yīng)界定新增暫時性差異（新增可抵扣暫時性差異或新增應(yīng)納稅暫時性差異）；

只要年末差異小于年初差異的應(yīng)界定轉(zhuǎn)回暫時性差異（轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異）。

（七）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運算原理

①當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；

②新增可抵扣暫時性差異會追加應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時會沖減應(yīng)稅所得；

③可抵扣暫時性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時列入貸方。

④“遞延所得稅資產(chǎn)”的登賬額＝當(dāng)期可抵扣暫時性差異的變動額×所得稅稅率。

⑤“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額＝該時點可抵扣暫時性差異×當(dāng)時的稅率；

　?、蕻?dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異；

⑦新增應(yīng)納稅暫時性差異會調(diào)減應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時會追加應(yīng)稅所得；

⑧應(yīng)納稅暫時性差異匹配“遞延所得稅負(fù)債”科目，新增應(yīng)納稅暫時性差異時列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時列入借方。

⑨“遞延所得稅負(fù)債”的登賬額＝當(dāng)期應(yīng)納稅暫時性差異的變動額×所得稅稅率。

⑩“遞延所得稅負(fù)債”的余額＝該時點應(yīng)納稅暫時性差異×當(dāng)時的稅率。

• 當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；根據(jù)該規(guī)律可推導(dǎo)出如下規(guī)律：當(dāng)負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

（八）常見資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

1.固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

一般而言，固定資產(chǎn)的初始計量在稅法上是認(rèn)可的，因此固定資產(chǎn)的起始計量標(biāo)準(zhǔn)不存在差異。二者的差異均來自于以下兩個方面：

A.折舊方法、折舊年限產(chǎn)生差異；

B.因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

2.無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

A.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用允許追計50%。

B.無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。比如會計準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會計上提取的減值準(zhǔn)備在稅法上是不承認(rèn)的。

3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值應(yīng)修正至此時點的公允價值，稅法則對此通常不認(rèn)定，只承認(rèn)其原始入賬成本。

4.其他資產(chǎn)

（1）投資性房地產(chǎn)，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（2）其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)。減值準(zhǔn)備在稅法上一概不予承認(rèn)。

（九）常見負(fù)債計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

此類預(yù)計負(fù)債通常在支付時允許扣稅，其計稅基礎(chǔ)一般為0（此類預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來兌付時允許扣稅的全部賬面價值＝0）。

【備注】①因產(chǎn)品質(zhì)量保證和違約金認(rèn)定的預(yù)計負(fù)債屬于可抵扣暫時性差異；

②因罰沒支出和擔(dān)保義務(wù)認(rèn)定的預(yù)計負(fù)債屬于非暫時性差異。

2.預(yù)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

A.如果稅法與會計的收入確認(rèn)時間均為發(fā)出商品時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為賬面價值，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般也不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值；　

B.如果稅法確認(rèn)收入的時間在收預(yù)收賬款時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為0。

（十）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異

較為典型的是企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

較為典型的是企業(yè)發(fā)生的虧損，在稅法上允許在5年內(nèi)以稅前利潤進行彌補，即該虧損在5年內(nèi)可以抵扣各期的應(yīng)稅所得，相應(yīng)地會產(chǎn)生暫時性差異，此差異可定性為可抵扣暫時性差異。

3.企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異

因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)不同，如對于非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照其在購買日的公允價值確認(rèn)，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。

4.商譽只有在計提減值準(zhǔn)備時才認(rèn)定為可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其余差異均不考慮；

5.長期股權(quán)投資除減值提取按可抵扣暫時性差異處理外，其余差異均按非暫時性差異處理。

　　與當(dāng)期及以前期間直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。直接計入所有者權(quán)益的交易或事項主要有：

①對會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益；

②可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入所有者權(quán)益；

③同時包含負(fù)債及權(quán)益成分的金融工具在初始確認(rèn)時計入所有者權(quán)益等。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般核算程序

1.按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。

2.按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。

3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)進一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。

4.就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)稅所得稅額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

5.確定利潤表中的所得稅費用。

　三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下既有永久性差異又有暫時性差異時的會計處理

（一）永久性差異

1.永久性差異的概念

該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，不影響以后期間，不存在不同會計期間攤配問題，如果此差異對應(yīng)了資產(chǎn)或負(fù)債，則賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

2.永久性差異的分類

①會計認(rèn)定為收入的稅務(wù)不認(rèn)定，比如國債利息收入；

②稅務(wù)認(rèn)定為費用而會計不認(rèn)定，比如企業(yè)研發(fā)費用的追加扣稅額；

③會計認(rèn)定為費用而稅務(wù)不認(rèn)定，常見的有：超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費、罰沒支出、超過同期金融機構(gòu)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的利息費用、超標(biāo)的公益性捐贈支出、非公益性捐贈支出等。

④稅務(wù)認(rèn)定為收入而會計不認(rèn)定。

3.永久性差異對應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債其賬面價值通常與計稅基礎(chǔ)一致。

比如因罰沒支出形成的“其他應(yīng)付款”，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為入賬額，二者沒有差異。

　　（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下既有永久性差異又有暫時性差異時的會計處理程序　　

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下稅率發(fā)生變動時的會計處理

　　如果稅率發(fā)生變動，則當(dāng)年的“遞延所得稅資產(chǎn)”登賬額＝年末可抵扣暫時性差異×新稅率－年初可抵扣暫時性差異×舊稅率；

當(dāng)年的“遞延所得稅負(fù)債”登賬額＝年末應(yīng)納稅暫時性差異×新稅率－年初應(yīng)納稅暫時性差異×舊稅率。

除此之外，與一般的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算無差異。

知識點　所得稅的列報

一、列報的基本原則

企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定列報。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示，同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

二、所得稅費用（收益）與會計利潤關(guān)系的說明

自會計利潤到所得稅費用之間的調(diào)整包括兩個方面：一是未包括在利潤總額的計算中，但包含在當(dāng)期或遞延所得稅計算中的項目；二是未包括在當(dāng)期或遞延所得稅計算中，但包含在利潤總額中的項目。具體調(diào)整項目一般包括：（1）與稅率相關(guān)的調(diào)整；（2）稅法規(guī)定的非應(yīng)稅收入、不得稅前扣除的成本費用和損失等永久性差異；（3）本期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異或可抵扣虧損的影響、使用前期未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損影響；（4）對以前期間所得稅進行匯算清繳的結(jié)果與以前期間確認(rèn)金額不同調(diào)整報告期間所得稅費用等。