關(guān)于企業(yè)所得稅虧損如何彌補(bǔ)的問(wèn)題，絕大多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)人員通過(guò)學(xué)習(xí)企業(yè)所得稅法及相關(guān)政策規(guī)定應(yīng)該不難理解，由于我們相關(guān)政策規(guī)定對(duì)實(shí)務(wù)中很多具體問(wèn)題很難一一列舉，實(shí)務(wù)中還是有很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員要么政策理解不透、要么工作銜接不暢，要么對(duì)企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)的政策規(guī)定制定的基本理念、背景理解不透，導(dǎo)致企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)處理不當(dāng)?shù)膯?wèn)題。下面結(jié)合企業(yè)所得稅法及相關(guān)政策規(guī)定做一些分析總結(jié)，供大家學(xué)習(xí)參考。

一、基本規(guī)定

（一）企業(yè)所得稅法關(guān)于虧損彌補(bǔ)基本規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)作出了一系列原則規(guī)定，具體如下：

一是《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

二是《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

三是《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開(kāi)業(yè)，或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。

（二）相關(guān)具體政策規(guī)定

1.清算期彌補(bǔ)以前年度虧損規(guī)定

根據(jù)（財(cái)稅[2009]60號(hào)）文件第三條規(guī)定：經(jīng)依法彌補(bǔ)虧損后，確定清算所得，計(jì)算并繳納清算所得稅；企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。

2.高新企業(yè)技術(shù)和科技型中小企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)定

一是（財(cái)稅[2018]76號(hào)）文件第一條規(guī)定，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱(chēng)資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。

二是（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)）第一條規(guī)定：當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱(chēng)"資格"）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，是指當(dāng)年具備資格的企業(yè)，其前5個(gè)年度無(wú)論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損。2018年具備資格的企業(yè)，無(wú)論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，均準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。2018年以后年度具備資格的企業(yè)，依此類(lèi)推，進(jìn)行虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)稅務(wù)處理。

三是（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)）第二條規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)按照取得的高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)注明的年度，確定其具備資格的年度?？萍夹椭行∑髽I(yè)按照其取得的科技型中小企業(yè)入庫(kù)登記編號(hào)注明的年度，確定其具備資格的年度。

四是符合財(cái)稅（2018）76號(hào)和2018年45號(hào)公告規(guī)定延長(zhǎng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限條件的企業(yè)，在企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳時(shí)，自行計(jì)算虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限，并填寫(xiě)相關(guān)納稅申報(bào)表。

3．企業(yè)重組企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)規(guī)定

一是企業(yè)重組一般處理規(guī)定。《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）關(guān)于企業(yè)重組的一般處理規(guī)定：被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

二是企業(yè)重組特殊處理規(guī)定。《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）關(guān)于企業(yè)重組的特殊處理規(guī)定：被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過(guò)法字彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

三是（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的合并或分立重組事項(xiàng)的，其尚未彌補(bǔ)完的虧損，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）和本公告有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被合并企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定；（二）分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被分立企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定；（三）合并企業(yè)或分立企業(yè)具備資格的，其承繼被合并企業(yè)或被分立企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照財(cái)稅（2018）76號(hào)第一條和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)第一條規(guī)定處理。

4.稅務(wù)檢查調(diào)增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損規(guī)定

（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)）規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（三）抗擊新型冠狀病毒企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)特殊規(guī)定

（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào)）第四條規(guī)定：受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年。困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運(yùn)輸、餐飲、住宿、旅游（指旅行社及相關(guān)服務(wù)、游覽景區(qū)管理兩類(lèi)）四大類(lèi)，具體判斷標(biāo)準(zhǔn)按照現(xiàn)行《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入須占收入總額（剔除不征稅收入和投資收益）的50%以上。

二、實(shí)務(wù)中需要注意的事項(xiàng)

關(guān)于企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)問(wèn)題雖然企業(yè)所得稅法和相關(guān)政策作出了相關(guān)規(guī)定，但是實(shí)務(wù)中很多納稅人也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部工作人員對(duì)相關(guān)問(wèn)題也存在一些困惑。結(jié)合稅收法治的基本原則和個(gè)人實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)交流一下需要注意的問(wèn)題。

1．虧損彌補(bǔ)需要把握的基本原則。在企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)上，首先應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行稅法及相關(guān)政策具體規(guī)定，具體規(guī)定沒(méi)有說(shuō)明清楚的，一般情況下的解釋?xiě)?yīng)從有利于納稅人方面理解。

2.關(guān)于特殊情況彌補(bǔ)虧損年限問(wèn)題。目前一般企業(yè)彌補(bǔ)虧損年度為5年，比較特殊的有高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)彌補(bǔ)虧損年限延長(zhǎng)到10年和抗擊新型冠狀病毒特殊困難企業(yè)2020年當(dāng)年虧損延長(zhǎng)至8年。一般情況下，企業(yè)所得稅法的規(guī)定，年限越早的虧損在規(guī)定期限內(nèi)優(yōu)先彌補(bǔ)，依此類(lèi)推。目前對(duì)高新技術(shù)、科技型中小企業(yè)虧損彌補(bǔ)期延長(zhǎng)至10年以及抗擊新型冠狀病毒特殊困難企業(yè)2020年當(dāng)年虧損延長(zhǎng)至8年后，出現(xiàn)了新的問(wèn)題。個(gè)別特殊情況下，可能后面年度的虧損到了規(guī)定的彌補(bǔ)年限而前面年度可能還沒(méi)有到的問(wèn)題。這種情況應(yīng)先到期的虧損優(yōu)先彌補(bǔ)，也就是后面年度先行到期的虧損先行彌補(bǔ)，讓納稅人充分享受這一優(yōu)惠政策。目前從國(guó)家稅務(wù)總局、各省市稅務(wù)所官方答疑都是把握的這一口徑。

3.關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收虧損彌補(bǔ)問(wèn)題。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》 （國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）第六條的規(guī)定可以看出，核定征收企業(yè)的應(yīng)納所得稅額是根據(jù)企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)稅收入額或者成本費(fèi)用支出額和應(yīng)稅所得率直接計(jì)算出來(lái)的，沒(méi)有考慮以前年度是否存在虧損彌補(bǔ)的問(wèn)題，這是與查賬征收企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算有明顯區(qū)別的。企業(yè)原為查賬征收企業(yè)中間改為核定征收企業(yè)所得稅后未來(lái)又改為查賬征收是否可以用核定征收以前查賬征收年度虧損彌補(bǔ)問(wèn)題。目前從企業(yè)所得稅及具體政策規(guī)定上，并沒(méi)有規(guī)定企業(yè)所得稅查賬征收的虧損因?yàn)橹虚g有核定征收以后年度改為查賬征收后，前期查賬征收年度的虧損就不能彌補(bǔ)了。因此個(gè)人認(rèn)為，這種情況下，以前年度查賬征收的虧損只要在規(guī)定的彌補(bǔ)期限內(nèi)，可以用于彌補(bǔ)后期查賬征收的應(yīng)納稅所得額，但是法定彌補(bǔ)年限不得扣減中間核定征收的納稅年度。

4．關(guān)于清算期間作為一個(gè)獨(dú)立納稅年度。這也是實(shí)務(wù)中容易忽視的問(wèn)題，也就是企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)的年度，在終止經(jīng)營(yíng)前為一個(gè)納稅年度，在終止經(jīng)營(yíng)后的清算期間為一個(gè)納稅年度。簡(jiǎn)單地說(shuō)就是在企業(yè)稅務(wù)注銷(xiāo)登記的當(dāng)年企業(yè)所得稅存在兩年納稅年度，我們?cè)谟?jì)算虧損彌補(bǔ)年限時(shí)，需要要把它作為兩個(gè)納稅年度來(lái)計(jì)算。

5.關(guān)于稅務(wù)檢查過(guò)程中以前年度虧損的確認(rèn)問(wèn)題。實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)為了少繳或者不繳企業(yè)所得稅，通過(guò)虛增成本費(fèi)用、少計(jì)收入等形式導(dǎo)致長(zhǎng)期虧損。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查過(guò)程中對(duì)上述虧損是否真實(shí)發(fā)生往往會(huì)通過(guò)依法檢查進(jìn)行核實(shí)，只有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查核實(shí)認(rèn)可的虧損才允許在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除，而不是僅僅是企業(yè)申報(bào)數(shù)為依據(jù)。實(shí)務(wù)中還發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)稅務(wù)檢查企業(yè)所得稅調(diào)增了應(yīng)納稅所得額在彌補(bǔ)完前期虧損后補(bǔ)繳了稅款，但企業(yè)所得稅年度申報(bào)表相關(guān)虧損并沒(méi)有進(jìn)行更正，形成重復(fù)彌補(bǔ)虧損的問(wèn)題。

三、舉例說(shuō)明

下面就實(shí)務(wù)中容易出錯(cuò)的企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)事項(xiàng)進(jìn)行舉例說(shuō)明：

案例1：某企業(yè)2020年2月21日終止經(jīng)營(yíng)，則2020年1月1日至2020年2月21日為企業(yè)所得稅的一個(gè)獨(dú)立納稅年度，2月22日至2020年3月20日清算結(jié)束為一個(gè)納稅年度。如果某企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為－1000萬(wàn)元，也就是稅法認(rèn)可的虧損額1000萬(wàn)元，2016年、2017年、2018年、2019年前4年每年應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，2020年終止經(jīng)營(yíng)年度為20萬(wàn)元，在清算時(shí)該公司仍有80萬(wàn)元的虧損沒(méi)有彌補(bǔ)完。因?yàn)榍逅隳甓葹榈?個(gè)年度，則在計(jì)算清算所得時(shí)，未彌補(bǔ)完的80萬(wàn)元的虧損不能再?gòu)浹a(bǔ)。

案例2：某企業(yè)2014年、2015年、2016年、2017年為查賬征收，分別虧損為100萬(wàn)元、200萬(wàn)元、300萬(wàn)元、400萬(wàn)元，2018年被稅務(wù)機(jī)關(guān)改為核定征收，2019年該公司企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為80萬(wàn)元，2020該公司企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為1000萬(wàn)元。則該公司2019年的所得80萬(wàn)元可能用于彌補(bǔ)2014年的虧損80萬(wàn)元，而余下的20萬(wàn)元虧損因?yàn)槌^(guò)的5年彌補(bǔ)期不能在2020年的所得稅中彌補(bǔ)，該公司2020年可彌補(bǔ)的虧損為2015年、2016年、2017年未彌補(bǔ)完的虧損合計(jì)900萬(wàn)元。

案例3：某企業(yè)2018年被認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)，符合虧損彌補(bǔ)期限延長(zhǎng)至10年的規(guī)定，從具備資格的年度起往前推5年，也就是從2013年發(fā)生的虧損，虧損彌補(bǔ)期限為10年。假設(shè)該公司2013年虧損1000萬(wàn)元，則虧損彌補(bǔ)的最后期限為2023年；依此類(lèi)推2014年虧損彌補(bǔ)的最后期限2024年。

案例4：甲公司2018年6月被丙公司吸收合并，適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）關(guān)于企業(yè)重組的特殊處理規(guī)定條件。假設(shè)甲公司合并前被合并資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，被合并企業(yè)2017年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為虧損500萬(wàn)元，丙公司2018年納稅調(diào)整后所得為1000萬(wàn)元，丙公司以前年度沒(méi)有可彌補(bǔ)的虧損。合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為5%。則被合并企業(yè)可彌補(bǔ)虧損限額為2000*5%＝100萬(wàn)元。最終丙公司年度應(yīng)納稅所得額為1000－100＝900萬(wàn)元。

作者：彭傳春

轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明出處