編者按：企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票時，根據(jù)稅法規(guī)定，其增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣。但其購貨成本能否在企業(yè)所得稅稅前列支，稅法沒有明確規(guī)定，這也往往成為稅企爭議的焦點。本文通過一則裁判案例，結(jié)合企業(yè)所得稅稅前扣除原則及最新公布實施的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）探討準(zhǔn)予企業(yè)稅前扣除的現(xiàn)實及法理需求。

一、案情簡介

金湖盛錦銅業(yè)有限公司（簡稱“盛錦銅業(yè)”）成立于2008年6月4日，注冊資本300萬人民幣。經(jīng)營范圍包括銅材加工、銷售；廢舊金屬回收等。2011年9月，盛錦銅業(yè)從凌源萬運金屬有限公司（簡稱“凌源萬運”）采購廢銅，2011年9月至11月，取得凌源萬運提供的27份增值稅專用發(fā)票，稅額合計3095936.62元，2011年向國稅機關(guān)認(rèn)證通過，并申報抵扣稅款3095936.62元。所購廢銅已在2011年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本，2011年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本17880058.83元，2012年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本331332.95元。

2013年10月14日，遼寧省凌源市國家稅務(wù)局稽查局確認(rèn)27份增值稅專用發(fā)票為虛開。

2014年1月22日，淮安市國家稅務(wù)局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》（淮安國稅稽處（2014）9號）：1、盛錦銅業(yè)補繳增值稅3095936.62元。2、盛錦銅業(yè)補繳2011年企業(yè)所得稅3312940.63元，補繳2012年企業(yè)所得稅145813.43元。

2014年5月24日，盛錦銅業(yè)不服稅務(wù)處理決定及行政復(fù)議決定，提起訴訟，請求依法撤銷被告作出的淮安國稅稽處（2014）9號稅務(wù)處理決定書。

二、法院觀點

江蘇省淮安市中級人民法院于2015年1月28日作出終審判決：駁回上訴，維持原判。

一審法院認(rèn)為，被告認(rèn)定涉案的27份增值稅專用發(fā)票系虛開，原告善意取得，所購貨物廢銅已在2011年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本。國家稅務(wù)總局對善意取得作明確規(guī)定，即“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的?！北桓鎸υ孀鞒鲅a繳增值稅的處理，確認(rèn)原告系善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。但對原告相應(yīng)取得收入有關(guān)的合理支出未作認(rèn)定，屬事實不清。

善意取得的虛開增值稅專用發(fā)票，稅法明確規(guī)定不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額。但對27份增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的企業(yè)所產(chǎn)生的成本等是否可以作為企業(yè)所得稅稅前列支問題，稅法沒有作出明確規(guī)定。被告僅憑原告善意取得的27張?zhí)撻_的增值稅專用發(fā)票來調(diào)征原告的企業(yè)所得稅，要求補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定，認(rèn)定的事實不清、法律依據(jù)不足，不予支持。

三、華稅點評

（一）關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票稅務(wù)處理的規(guī)定

為解決實務(wù)中購貨方不知取得的專票為虛開的情況下，購貨方增值稅如何處理的問題，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號），規(guī)定同時符合下述四個條件的情況是“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票”：

1、購貨方與銷售方存在真實的交易；

2、銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票；

3、專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符；

4、沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。

對購貨方善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。

企業(yè)所得稅層面，2003年，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進(jìn)的貨物所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]112號，此文件已失效）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)各項會計記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。因此，如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購貨發(fā)票，無法確定其支付貨款的真實性和準(zhǔn)確性，其購進(jìn)貨物所支付的貨款，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，不得作為成本費用扣除；根據(jù)財政部《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》（[93]財會字第83號），企業(yè)繳納的增值稅（包括因取得虛開增值稅專用發(fā)票而被查補的增值稅）在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，也不得作為成本費用扣除。

但是，國家稅務(wù)總局對于內(nèi)資企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票能否稅前列支卻一直沒有明確規(guī)定，由此導(dǎo)致各地在稅收征管實踐中各有各的做法。部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號，此文件已失效）第三條“納稅人申報的扣除要真實、合法”的規(guī)定，以及《稅收征收管理法》第二十一條、《發(fā)票管理辦法》第二十條的規(guī)定，認(rèn)定購貨方購買商品必須取得發(fā)票，合法有效的發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一憑證，虛開的專票是不合法的憑證，在計算應(yīng)納稅所得額時，購貨方不得稅前扣除。也有部分地區(qū)按照國稅發(fā)[2000]187號文件精神，認(rèn)為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，其購入商品實際支付的不含稅價款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時，可以稅前扣除。

2007年，國家稅務(wù)總局又出臺了《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[1240]號) 明確規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。國稅發(fā)[2000]187號和國稅函[1240]號對購貨方善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票增值稅處理的相關(guān)事項進(jìn)行了明確，但對相應(yīng)的成本能否稅前扣除沒有規(guī)定，在稅務(wù)行政復(fù)議及司法實踐中亦存在著不同的處理結(jié)果。

（二）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票不影響稅前列支

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。據(jù)此可知，企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅前扣除更加強調(diào)實際發(fā)生原則和合理性原則。

稅務(wù)機關(guān)不允許善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本在稅前扣除的做法，一般依據(jù)《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》等規(guī)定，認(rèn)為合法有效的發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一憑證，而虛開的增值稅專用發(fā)票屬于不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證。對于發(fā)票是否是稅前扣除唯一憑證的問題，也一直是造成稅企矛盾的重要原因之一，而2018年7月1日正式施行的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第二條“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證”，明確指出了稅前扣除憑證并非僅指發(fā)票。因此，若購貨方能夠提供相關(guān)材料證明其支出的真實性及合理性，稅務(wù)機關(guān)不能僅憑其善意取得的發(fā)票為虛開而否定其企業(yè)所得稅稅前扣除的合法性。

（三）企業(yè)可通過其他資料進(jìn)行稅前扣除

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

對于開票方走逃、失聯(lián)等原因無法補開、換開的，第十四條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

（一）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議；

（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；

（四）貨物運輸?shù)淖C明資料；

（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；

（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

據(jù)此，對于實踐中開票方被司法機關(guān)查處無法為受票方補開、換開發(fā)票的情形，受票方可根據(jù)上述規(guī)定，準(zhǔn)備好相關(guān)證明材料，對其真實發(fā)生的合理支出進(jìn)行稅前扣除。