企業(yè)捐贈支出本屬于與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的支出，按照所得稅法的扣除原理本不允許稅前扣除，但是國家為了促進公益事業(yè)的發(fā)展，特別規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出可以稅前全額或者限額扣除。從捐贈的類型看，捐贈可分為公益性捐贈和非公益性捐贈，只有企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出方可稅前扣除，非公益性的捐贈支出不能稅前扣除。其中公益性捐贈按照所得稅法中的定義具體是指企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，用于符合法律規(guī)定的慈善活動、公益事業(yè)的捐贈；因此要滿足可以在所得稅稅前扣除要求的公益性捐贈支出需同時符合捐贈途徑和捐贈目的兩項要求，在此就不作鋪開闡述；此篇文章主要想從捐贈的資產(chǎn)類型角度來闡述不同類型的資產(chǎn)捐贈的會計處理和稅務處理的差異；

從捐贈的資產(chǎn)類型來區(qū)分的話，捐贈主要可分為兩大類：貨幣性資產(chǎn)捐贈

如用銀行存款、庫存現(xiàn)金對外捐贈；非貨幣性資產(chǎn)捐贈包括股權(quán)捐贈及除股權(quán)外的庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)捐贈等

為使大家能夠較為容易地理解下文闡述，大家在對捐贈業(yè)務進行財稅處理首先需明確三個概念：即會計賬載捐贈支出額（即按照會計準則進行會計處理時賬面記載的捐贈支出額，通常為賬面“營業(yè)外支出”金額）、稅收捐贈支出額（所得稅法認定的可稅前扣除的捐贈支出額）、公益性捐贈扣除限額（按照當年會計利潤總額和12%的比例計算的扣除限額），下面我將具體通過舉例為大家進行闡述。

1、貨幣性資產(chǎn)捐贈

該類資產(chǎn)捐贈其會計處理和稅務處理均較為簡單，且對于對于會計捐贈支出金額和稅收捐贈支出金額的認定通常也保持一致，不存在差異；

例如：某企業(yè)2020年通過具備稅前扣除資格的某基金會捐贈現(xiàn)金100萬元用于資助貧困兒童就學，假設該企業(yè)當年實現(xiàn)會計利潤總額500萬元；

會計處理：

DR：營業(yè)外支出 100萬

CR：銀行存款 100萬

稅務處理：

稅務上認定的的稅收捐贈支出金額也為100萬元，由于當年利潤總額為500萬元，按照12%的扣除限額比例計算的當年捐贈支出扣除限額為60萬元，剩余的40萬元余額可向后結(jié)轉(zhuǎn)至2021、2022、2023年，分別在當年的扣除限額內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此2020年所得稅匯算時需納稅調(diào)增40萬元；

2、股權(quán)資產(chǎn)捐贈

例：A公司2020年通過某具備稅前扣除資格的基金會向某青年創(chuàng)業(yè)協(xié)會捐贈其持有的B公司30%股權(quán)用于資助青年創(chuàng)業(yè)活動，A公司當年實現(xiàn)會計利潤總額為5000萬元；該B公司股權(quán)是A公司2018年通過抵債獲得，抵債時點該股權(quán)的公允價值為1000萬元，B公司所欠A公司貨款為1100元；A公司對B公司股權(quán)采取權(quán)益法進行核算，2018至2020年捐贈前B公司共實現(xiàn)經(jīng)營凈利潤500萬元、實現(xiàn)其他權(quán)益變動100萬元；

會計處理：

取得抵債股權(quán)資產(chǎn)時：

DR：長期股權(quán)投資-成本 1000萬元

營業(yè)外支出 100萬元

CR:應收賬款 1100萬元

對股權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量：

DR：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 150萬元

-其他綜合收益 30萬元

CR：投資收益 150萬元

其他綜合收益 30萬元

捐出B公司股權(quán)時，按照處置股權(quán)的相關(guān)會計準則規(guī)定進行處理：

DR：營業(yè)外支出 1180萬元

CR：長期股權(quán)投資-成本 1000萬元 -損益調(diào)整 150萬元

-其他綜合收益 30萬元

DR：其他綜合收益 30萬元

CR：投資收益 30萬元

稅務處理：

不同于上述第1點所述的貨幣性資產(chǎn)捐贈，股權(quán)捐贈時稅法上的稅收捐贈支出額與賬面記載的捐贈支出額并不一致，同時稅法處理時還需計算當年捐贈扣除限額，具體如下：

稅收捐贈支出額：

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2016〕45號)規(guī)定：“一、企業(yè)向公益性社會團體實施的股權(quán)捐贈，應按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈股權(quán)取得時的歷史成本確定（注意此處視同轉(zhuǎn)讓時不是以該股權(quán)的公允價值作為其視同轉(zhuǎn)讓收入，需與下文第3點的其他非貨幣自資產(chǎn)捐贈進行區(qū)別）；企業(yè)實施股權(quán)捐贈后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈額，并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除。公益性社會團體接受股權(quán)捐贈后，應按照捐贈企業(yè)提供的股權(quán)歷史成本開具捐贈票據(jù)。

因此根據(jù)上述規(guī)定可知，稅務處理時需對該股權(quán)視同轉(zhuǎn)讓，視同轉(zhuǎn)讓收入和稅法認定的稅收捐贈支出額均以該股權(quán)的歷史成本確定，因此要想確定稅收捐贈支出額需首先確定該股權(quán)的歷史成本，那么該股權(quán)的歷史成本又該如何確定呢？

根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條的規(guī)定：投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

由于A公司持有的該B公司股權(quán)最初是通過抵債方式獲得的，屬于支付現(xiàn)金以外的方式取得，因此應該按抵債時點該股權(quán)的公允價值和相關(guān)稅費確定為其歷史成本，根據(jù)例題所述可知該B公司股權(quán)的歷史成本為1000萬元，同時便也可確定所得稅法認定的該股權(quán)捐贈的稅收捐贈支出額為1000萬元，與會計賬載金額1180萬元存在180萬元的差額，因此首先需調(diào)減賬載捐贈支出180萬元，即調(diào)增2020年應納稅所得額180萬元；同時按照A公司當年利潤總額和12%的扣除限額比例計算的當年股權(quán)捐贈支出扣除限額為600萬元，與稅收捐贈支出額1000萬元存在的差異400萬元需進行調(diào)減（即調(diào)增2020年應納稅所得額400萬元），并可結(jié)轉(zhuǎn)至后續(xù)三年限額扣除（注意此處可能很多人會錯誤地根據(jù)會計賬載金額1180萬元和當年扣除限額600萬元計算的差額580萬元作為可結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)年度的捐贈支出）；

3、除股權(quán)外的其他非貨幣性資產(chǎn)（以企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品為例）

例：A企業(yè)通過某縣政府捐贈一批自產(chǎn)產(chǎn)品，該批產(chǎn)品的成本為100萬元，對外銷售的公允價值為150萬元，適用的增值稅稅率為13%，A企業(yè)當年實現(xiàn)會計利潤總額500萬元；

會計處理：

DR：營業(yè)外支出 119.5萬元

CR：庫存商品 100萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 19.5萬元（增值稅處理時需視同銷售，按照公允價值確定銷項稅額150萬*0.13）

稅務處理：

所得稅稅務處理時可以將上述捐贈理解為兩筆交易，即先將自產(chǎn)產(chǎn)品按照公允價值視同銷售，然后將銷售所得用于對外捐贈形成捐贈支出，由于已將該批產(chǎn)品按照公允價值視同銷售并計入了所得稅的應稅收入額中計算了所得稅，因此在對外捐贈時認定的稅收捐贈支出也應以該批產(chǎn)品的公允價值進行確定（在所得稅處理時很多情況下均有類似處理，只要交易繳納了所得稅，則其計稅基礎或者扣除額也可相應增加，例如：以非貨幣性自產(chǎn)進行對外投資采用分期計稅的情況下，取得的股權(quán)投資的計稅基礎則是按照每年新增的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得增加其計稅基礎，即繳納了一部分所得稅則相應增加計稅基礎）；

按照公允價值視同銷售政策依據(jù)如下：

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條第項規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，應視同銷售。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。屬于外購的資產(chǎn)，應按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

按照公允價值確定稅收捐贈支出額政策依據(jù)如下：

根據(jù)《財政部 國家稅務總局 民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》 (財稅〔2008〕160號)第九條規(guī)定，接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應當以其公允價值計算。捐贈方應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)不得向其開具公益性捐贈票據(jù)（從接受捐贈方角度看其獲得資產(chǎn)的計稅基礎是以公允價值確定，那么從側(cè)面反映出捐贈方的捐贈支出也應該以公允價值確定）；

同時國家稅務總局在《防控疫情稅收優(yōu)惠政策熱點問答（第六期）》第20條也給予了明確：“企業(yè)所得稅政策明確規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定確定收入。具體操作上，按照被移動資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入，成本按正常銷售確定，捐贈扣除金額按公允價值確定。

因此綜上所述，稅務處理時認定的稅收捐贈支出額為169.5（=150萬+19.5萬）（與會計賬載金額119.5萬元的差額50萬元需做納稅調(diào)減）萬元，當年捐贈支出扣除限額為60萬元（500萬*0.12），稅收捐贈支出額與扣除限額的差額109.5萬元可結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)三年扣除。