債務重組，指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。債務重組的類型，會計準則與稅法的表述基本一致，包括以現(xiàn)金資產清償債務、以非現(xiàn)金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上兩種或兩種以上方式的組合。

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債務重組稅務處理方式分類及選擇

企業(yè)重組的稅務處理，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。在各類重組行為中，一般性稅務處理規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。比如，企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度應納稅所得額。此外，企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

企業(yè)重組如適用特殊性稅務處理必須符合5個相關條件，在《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）附件1中有明確列示，需要注意：

1. 債務重組行為適用特殊性稅務處理規(guī)定時，只能勾選以下條件1（具有合理的商業(yè)目的）和條件5（企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權），其余諸多條件針對股權收購、資產收購、合并、分立業(yè)務，與以現(xiàn)金資產清償債務的債務重組事項沒有直接關系。

2. 如果以非貨幣資產清償債務，可以分5年納稅的僅限于債務重組所得，非貨幣性資產轉讓所得不得適用特殊性稅務處理。

案例解析

案例

A公司2015年1月借B公司50萬元無法歸還，雙方于2017年8月初簽訂協(xié)議，A公司以30萬股抵償該項借款，每股市價為1.5元，面值1元，并于8月31日辦理了股票登記手續(xù)。該債轉股業(yè)務具有合理商業(yè)目的，且B公司承諾12個月內不轉讓所取得的該項股權，解析如下：

1.賬務處理

（1）A公司（債務人）

借：其他應付款——B公司 500000

貸：股本 300000

資本公積——資本溢價150000（300000×0.5）

營業(yè)外收入——債務重組利得50000

（2）B公司（債權人）

借：長期股權投資 450000

營業(yè)外支出——債務重組損失 50000

貸：其他應收款——A公司 500000

2.稅務處理及風險防范

A、B公司簽訂債轉股協(xié)議，當事各方應在申報2017年度企業(yè)所得稅時，按照國家稅務總局公告2015年第48號文件附件1、附件2的要求，向主管稅務機關報送有關資料，以證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件。

A公司2017年度暫不確認債務清償所得，納稅調減5萬元。《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》（A105100）填報如下（見表1）。

| 表1. A105100 企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表 金額單位:萬元

B公司2017年度暫不確認債務重組損失，營業(yè)外支出5萬元作納稅調增。其取得股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎50萬元確定。未來年度B公司處置股權或清算時再申報扣除該項損失。B公司申報2017年度所得稅時，應將營業(yè)外支出5萬元表示為債務重組所得-5萬元后，再填報A105100明細表第5列“賬載金額”-5萬元（見表2），因為對重組業(yè)務所得的調整，是該表的設計理念。

| 表2. A105100 企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表 金額單位:萬元

3.后續(xù)管理

B公司在以后年度（債轉股12個月之后）轉讓該項股權時，應在年度納稅申報時對股權轉讓所得或損失情況進行專項說明，包括特殊性稅務處理時確定的股權計稅基礎與轉讓時計稅基礎的比對情況，以及遞延所得稅負債的處理情況等。主管稅務機關應加強評估和檢查，將企業(yè)特殊性稅務處理時確定的股權計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎及相關的年度納稅申報表比對，發(fā)現(xiàn)問題的，應依法進行調整。

思考及建議

1. 后續(xù)調整的稅理結構有待完善

上例中，A公司重組當年暫不確認5萬元債務重組所得，暫不確認并不意味著遙遙無期，它是以未來確認為結果的，這是遞延納稅的精髓。但是，A公司未來年度如何確認？一般來說，是在未來資產處置環(huán)節(jié)把重組當年已經調減的所得予以轉回。但反觀債務重組的全過程，A公司清償債務后增加的是股本，并沒有得到新的實質性資產，這意味著它未來沒有可以處置的資產，或者說未來要處置的資產與當年的重組事項沒有直接關聯(lián)，自然就失去了承繼這一筆沒有確認的所得的載體，皮之不存，毛將焉附？因此，筆者認為，在這個問題上存在的這個缺陷，將直接導致未來年度B公司（債權人）的納稅調減和A公司（債務人）納稅調增無法相伴處理，難以符合對等原則。

2. 適當修改《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》

一是建議刪除該表“特殊性稅務處理”一列的“遞延納稅”，以滿足債務重組、非貨幣性資產投資、技術入股等事項適用多元化特殊稅務處理的填報需求，特殊性稅務處理的實質就是遞延納稅。如不刪除，該列似乎僅僅填報狹義的遞延納稅，排斥了分期納稅情形，顯然不符合特殊稅務處理的本意，極易引發(fā)納稅人誤解。

二是建議在該表的最右邊增設“備注”列，便于納稅人在“分期納稅”和“遞延納稅”共存的情形下，對各自情形下的調整金額予以標注。