在企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，評(píng)估人員經(jīng)常會(huì)遇到遞延所得稅資產(chǎn)的評(píng)估，對(duì)其評(píng)估處理也各不相同。本文僅就資產(chǎn)基礎(chǔ)法下，企業(yè)價(jià)值評(píng)估中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的評(píng)估問(wèn)題進(jìn)行探討，以期找到更能反映遞延所得稅資產(chǎn)價(jià)值實(shí)質(zhì)的評(píng)估處理方法。

一、遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生、確認(rèn)、計(jì)量及其表現(xiàn)形式

在探討遞延所得稅資產(chǎn)評(píng)估方法之前，有必要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生、確認(rèn)、計(jì)量及其表現(xiàn)形式等內(nèi)容予以明確，以便后面對(duì)問(wèn)題的分析、判斷和理解。

（一）可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納說(shuō)所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

1．資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

2．負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

1．確認(rèn)的一般原則。遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2．不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

1．適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。

2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。

（四）遞延所得稅資產(chǎn)的表現(xiàn)形式

1．固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的差異。

2．因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

3．因計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

4．因計(jì)提應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞帳準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

5．因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

6．企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

7．應(yīng)付職工薪酬。

8．未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

9．可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

10．對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。

11．與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅。

12．與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅。

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二、遞延所得稅資產(chǎn)評(píng)估的不同處理方式

一般而言，在資產(chǎn)基礎(chǔ)法下評(píng)估各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債時(shí)，如果相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)不相關(guān)或假設(shè)始終一致時(shí)，則不存在遞延所得稅資產(chǎn)評(píng)估的不同處理方式，因?yàn)樵u(píng)估結(jié)果只有一種，即經(jīng)核實(shí)后賬面價(jià)值。然而現(xiàn)實(shí)情況是，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估結(jié)果經(jīng)常與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)不一致，則出現(xiàn)了對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)評(píng)估不同的認(rèn)識(shí)和處理方式。

目前，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的評(píng)估有三種不同的處理方式，具體如下：

第一種方式，以核實(shí)后的賬面值確認(rèn)評(píng)估值，不考慮相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)的差異。該種方式的理由是，遞延所得稅資產(chǎn)完全是一個(gè)會(huì)計(jì)概念，因會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同而產(chǎn)生，且未來(lái)可以轉(zhuǎn)回，具有稅收意義上的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，因此應(yīng)予保留，不應(yīng)因評(píng)估結(jié)果的不同而調(diào)整。

第二種方式，將與資產(chǎn)八項(xiàng)計(jì)提有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目均評(píng)估為零，其余項(xiàng)目以核實(shí)后的賬面值確認(rèn)評(píng)估值，不考慮相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)的差異。該種方式的理由是，假設(shè)與資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為得以實(shí)現(xiàn)，則與資產(chǎn)八項(xiàng)計(jì)提有關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目重估的市場(chǎng)價(jià)值也將得到實(shí)現(xiàn)，此時(shí)與資產(chǎn)八項(xiàng)計(jì)提有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響就沒(méi)有未來(lái)轉(zhuǎn)回的必要，因此，相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估為零。其余遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目由于產(chǎn)生的環(huán)境和條件并未發(fā)生改變，因此不予調(diào)整，以核實(shí)后的賬面值確認(rèn)評(píng)估值。

第三種方式，考慮相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)的差異，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整后確定評(píng)估值。該種方式的理由是，價(jià)值重估現(xiàn)實(shí)地使得原產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了變化，如果不進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，則會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)的虛增虛減。

筆者傾向于第三種方式，首先，遞延所得稅資產(chǎn)的評(píng)估方法無(wú)法脫離其會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定性，其次，會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)的八項(xiàng)計(jì)提與資產(chǎn)評(píng)估的價(jià)值重估天然相關(guān)，緊密相通。因此，應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整后確定評(píng)估值。

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三、遞延所得稅資產(chǎn)評(píng)估應(yīng)注意的問(wèn)題

1．適用稅率變化。評(píng)估基準(zhǔn)日如遇公司適用稅率變化，評(píng)估師應(yīng)關(guān)注公司是否對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額進(jìn)行調(diào)整，按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量，以正確反映稅率變化帶來(lái)的影響。如果遇到公司在適用優(yōu)惠稅率，評(píng)估時(shí)不必考慮未來(lái)適用稅率調(diào)整的影響。

2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3．關(guān)注對(duì)評(píng)估對(duì)象的影響。單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估一般不會(huì)涉及遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅資產(chǎn)的評(píng)估一般都涉及股東權(quán)益評(píng)估，即評(píng)估對(duì)象是股東權(quán)益，而不是遞延所得稅資產(chǎn)，因此，對(duì)其評(píng)估應(yīng)時(shí)刻關(guān)注對(duì)評(píng)估對(duì)象的實(shí)質(zhì)影響。

4．關(guān)注與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

5．以母公司報(bào)表為主。本文對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)評(píng)估的探討僅限于母公司報(bào)表，沒(méi)有考慮合并報(bào)表口徑，這也是應(yīng)該注意的一個(gè)情況。

遞延所得稅資產(chǎn)不是一個(gè)主要的評(píng)估項(xiàng)目，但卻是一個(gè)無(wú)法回避的評(píng)估事實(shí)。對(duì)其評(píng)估既要考慮其本身的會(huì)計(jì)規(guī)定性，也要考慮其對(duì)評(píng)估對(duì)象-----股東權(quán)益的影響。合理確定和選擇遞延所得稅資產(chǎn)的評(píng)估方法并形成行業(yè)共識(shí)，應(yīng)成為資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)應(yīng)該解決的問(wèn)題。

源自微信公眾號(hào)：金牌估值

作者：李輝 單位：陜西新蘭特資產(chǎn)評(píng)估有限公司

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