在土地增值稅清算過程中，項目合理分期、成本合理分攤十分重要，企業(yè)可以通過對其合理安排，有效降低土地增值稅。對此，本文通過一個清算案例舉例說明分析項目分期、分攤方法及成本歸集的相關(guān)技巧。

【舉例說明】

XX房地產(chǎn)公司最近對某項目進行土地增值稅清算。該項目由1-6號樓，五棟建筑組成（當(dāng)?shù)貙?比較忌諱），業(yè)態(tài)有住宅、商業(yè)、地下車庫三種。

企業(yè)對該項目的證照辦理情況如下：

1.1#、2#、3#、5#、6#樓共辦理了一個《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》。

2.企業(yè)共辦理了三個工程規(guī)劃許可證，具體是1樓單獨辦理，2#、3#樓一起辦理，5#、6#樓一起辦理。

3.財務(wù)人員在進行賬務(wù)處理時，將1#、2#、3#、5#、6#樓作為整體設(shè)置了一個賬套。

4.工程部簽訂分包合同時，每個合同覆蓋的樓棟又不盡相同。

例如：（1）設(shè)計費一個合同，包括1#、2#、3#、5#、6#樓；

（2）墻體涂料合同有兩個：2#、3#、5#、6#樓一個合同，1#樓一個合同；

（3）外墻保溫兩個合同：2#、3#樓一起，1#、5#、6#樓一起。

XX房地產(chǎn)公司考慮到樓棟數(shù)量過少，所以某項目的1#、2#、3#、5#、6#樓五棟建筑物整體作為一期，申報了土地增值稅清算方案。

但隨后被主管稅務(wù)機關(guān)退回，要求嚴格按照當(dāng)?shù)厥【职l(fā)布的《土地增值稅清算指引》進行分期，即根據(jù)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》的辦理情況進行分期。

企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)一時懵圈，企業(yè)面臨的不僅是成本重新分攤的巨大工作量，更重要的是企業(yè)繳納的土增稅稅負可能由此增大。

我們也可以通過上述案例看出，前期報批辦證對企業(yè)的重要性。

在實踐中，企業(yè)該如何確認項目分期，又該如何進行成本分攤呢？對此，我們通過以下三個要點進行分析。

（一）企業(yè)項目分期的規(guī)劃

土地增值稅清算單位的確認，主要是根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理》（國稅發(fā)[2006]187號）第一條關(guān)于“土地增值稅的清算單位”的規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算?！?/p>

雖然該政策沒有明確指出具體部門及分期標準，但部分地方明確項目分期的依據(jù)，例如浙江、大連等。

《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》（浙江省地方稅務(wù)局公告2014年第16號）第一條關(guān)于“土地增值稅清算單位的確定”的規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目,一般以城市建設(shè)規(guī)劃部門頒發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》所審批確認的分期項目為清算單位?！?/p>

《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅征收管理若干問題的公告》（大連市地方稅務(wù)局公告2014年第1號）第一條關(guān)于“土地增值稅的清算單位”的規(guī)定：“土地增值稅應(yīng)以國家有關(guān)部門審批、備案的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算。對于分期開發(fā)的項目，應(yīng)以住建部門或國土規(guī)劃部門下發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確定的分期建設(shè)項目作為清算單位?！?/p>

而該案例中的項目，當(dāng)?shù)氐那逅阒敢裁鞔_要求，以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》的辦理情況作為唯一的分期標準。因此，該項目應(yīng)分為三期：

1#樓作為第一期，2#、3#樓作為第二期，5#、6#樓作為第三期。

對此，企業(yè)如有條件前期開展稅務(wù)籌劃時，應(yīng)熟悉當(dāng)?shù)卣摺⒁罁?jù)當(dāng)?shù)匾?guī)定指導(dǎo)前期相關(guān)部門合理辦理證照，如果沒有進行稅負測算，且開發(fā)產(chǎn)品業(yè)務(wù)基本一致時，一個大的原則是，按照大地塊辦理證照，以達到有效降低土地增值稅的目的。

二、土地增值稅分攤方法的選擇

土地增值稅對分攤方法規(guī)定并不太明確：

（一）《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條關(guān)于“土地增值稅的扣除項目”的相關(guān)規(guī)定：屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定如下：

第二十一條 審核扣除項目是否符合下列要求：

（五）納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

（六）對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準。

因此，很多時候可以參照企業(yè)所得稅中規(guī)定的分攤方法。

而《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十九條規(guī)定可知，企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進行計量與核算。其中，應(yīng)計入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔(dān)對象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價法。

對此，企業(yè)在進行成本分攤方法選擇時，需要結(jié)合具體的成本對象合理選擇，有時需要綜合利用多種分攤方法，具體應(yīng)通過精確的測算比對結(jié)果。

對于個別業(yè)態(tài)或個別樓棟發(fā)生的成本，有時需要引入個別計價法。

（三）開發(fā)成本的歸集

通過該案例可知，其土地增值稅項目分期與企業(yè)開發(fā)成本歸集的樓棟范圍不同，需要對成本按照清算單位重新歸集，對此，我們列舉了案例中部分按照建筑面積法歸集的成本，依據(jù)項目分期進行成本歸集。

案例部分開發(fā)成本

單位：元

從項目分期的角度來看，我們可以確認1#樓、2#、3#樓和5#、6#樓為三個分期，我們可以先歸集可歸集到項目分期的成本，再按照清算單位建筑面積進行分攤，以案例為例，計算過程如下：

1#、2#、3#、5#、6#樓的每平方米設(shè)計費：1,850,000.00/(8,073.02+7,835.00+9,481.33)= 72.87元/㎡；

2#、3#、5#、6#樓每平方米墻體涂料費：790,000.00/(7,835.00+9,481.33)= 45.62元/㎡；

2#、3#樓的每平方米外墻保溫費：

490,000.00/7,835.00= 62.54元/㎡；

1#、5#、6#樓的每平方米外墻保溫費：960,000.00/(8,073.02+9,481.33)= 54.69元/㎡

1#、2#、3#樓的每平方米地暖工程費：510,000.00/（8,073.02+7,835.00）= 32.06元/㎡；

2#、3#、5#、6#樓的每平方米水泥材料費：200,000.00/(7,835.00+9,481.33)= 11.55元/㎡；

則1#樓的設(shè)計費、墻體涂料費、外墻保溫費、地暖工程費、水泥材料費：

72.87*8,073.02+350,000.00+54.69*8,073.02+32.06*8,073.02+90,000.00=1,728,615.45元；

2#、3#樓的設(shè)計費、墻體涂料費、外墻保溫費、地暖工程費、水泥材料費：

72.87*7,835.00+45.62*7,835.00+490,000.00+32.06*7,835.00+11.55*7,835.00=1,760,053.50 元；

5#、6#樓的設(shè)計費、墻體涂料費、外墻保溫費、地暖工程費、水泥材料費：

72.87*9,481.33+45.62*9,481.33+54.69*9,481.33+220,000.00+11.55*9,481.33= 1,971,486.09元；

通過以上計算思路，也可以看出我們引入了直接成本法和個別計價法，對于能具體歸集到清算分期的成本則直接歸集。

部分地方在分期時，還會參考企業(yè)的會計核算，例如《國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局土地增值稅征管工作規(guī)程》（2019年第8號）第四條規(guī)定：“納稅人進行房地產(chǎn)開發(fā)，以規(guī)劃部門審批的建設(shè)用地規(guī)劃許可證中的項目名稱辦理項目登記。對于分期開發(fā)的項目，主管稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、預(yù)售許可證以及納稅人會計核算情況，經(jīng)集體合議后，確認按分期建設(shè)的項目進行項目登記?！币虼耍髽I(yè)財務(wù)在未經(jīng)企業(yè)高管授權(quán)允許的情況下，不可貿(mào)然在賬套中設(shè)置多個分期。

土地增值稅清算博大精深，本文僅僅揭露了冰山一角。土地增值稅清算前，企業(yè)的收入是一定的，土增稅清算是企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化的最后一塊陣地，企業(yè)如何重視都不過分。希望房企在開發(fā)時，做好前期籌劃工作，避免因項目分期錯誤而吃虧。在土地增值稅清算過程中合理分配成本，降低企業(yè)稅負。