一、不確認(rèn)為損益而確認(rèn)為其他綜合收益的情形

如果資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，其產(chǎn)生的核算基礎(chǔ)是與直接計(jì)入其他綜合收益等的交易事項(xiàng)相關(guān)，則其暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的對遞延所得稅的影響，不應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，應(yīng)對應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。因?yàn)槠洚a(chǎn)生的核算基礎(chǔ)與損益無關(guān)，考慮配比原則，對遞延所得稅的影響也不應(yīng)計(jì)入相關(guān)損益。比較常見的是，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)而引起的暫時(shí)性差異，因其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，則暫時(shí)性差異對遞延所得稅的影響，也應(yīng)對應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。

【例1】 甲公司的企業(yè)所得稅率為25%。2018年6月在二級(jí)市場購買了乙公司發(fā)行的股票，成本300萬元，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。至2018年末，該股票的公允價(jià)值為260萬元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異40萬元，應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)10萬元，同時(shí)增加其他綜合收益。如果至2018年末，該股票的公允價(jià)值為400萬元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債25萬元，同時(shí)調(diào)整其他綜合收益。

二、不確認(rèn)為損益而確認(rèn)為商譽(yù)的情形

非同一控制下合并過程中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

在非同一控制下的企業(yè)合并中，將合并成本大于取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。在合并過程中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)區(qū)別為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異分別確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。對方科目則應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

【例2】甲公司于2019年1月31日增發(fā)700萬股的普通股作為對價(jià)，收購乙公司100%的凈資產(chǎn)。該普通股的市價(jià)為7000萬元。由于甲公司與乙公司在合并前后不受同一方最終控制，該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：

（1）吸收合并的形式下甲公司的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn) 3000（公允價(jià)值）

　　應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款 1800

　　存貨 3560

　　遞延所得稅資產(chǎn) 125

　　商譽(yù) 990

　　貸：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款 1500

　　　　其他應(yīng)付款 500

　　　　遞延所得稅負(fù)債 475

　　　　股本 700

　　　　資本公積——股本溢價(jià) 6300

甲公司取得可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為8485萬元，可辨認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值為2475萬元，則可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值6010萬元。而甲公司付出的對價(jià)為7000萬元，商譽(yù)即為為取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值而多付出的對價(jià)990萬元。在非一控制下合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，所對應(yīng)的科目為商譽(yù)，不應(yīng)確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。

（2）控股合并的形式下甲公司的賬務(wù)處理

如果為控股合并，則形成對乙公司的長期股權(quán)投資，購買日甲公司的賬務(wù)處理是：

① 借：長期股權(quán)投資——乙公司 7000（公允價(jià)值）

　　　 貸：股本 700

　　　資本公積——股本溢價(jià) 6300

② 借：固定資產(chǎn) 1200（公允價(jià)值）

　　　存貨 700

　　　遞延所得稅資產(chǎn) 125

　　　貸：其他應(yīng)付款 500

　　　　　遞延所得稅負(fù)債 475

　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 1050

③ 將甲公司的長期股權(quán)投資與乙公司的凈資產(chǎn)抵銷：

借：乙公司的凈資產(chǎn) 6010

　　商譽(yù) 990

　　貸：長期股權(quán)投資 7000

非同一控制下的企業(yè)吸收合并，在購買方的賬面產(chǎn)生商譽(yù)。在控股合并時(shí)則是在合并報(bào)表的層面體現(xiàn)商譽(yù)。按照稅法規(guī)定是不允許確認(rèn)商譽(yù)的，因此商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如果對該部分差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，在準(zhǔn)則中規(guī)定對于這部分差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

2.企業(yè)合并完成后產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

在非同一控制合并的過程中，如果在購買日取得被購買方在以前期間發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異，但在購買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件未予以確認(rèn)。在購買日后12個(gè)月內(nèi)如取得新的客觀事實(shí)導(dǎo)致預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，需根據(jù)新的客觀事實(shí)在購買日是否存在作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果購買日時(shí)相關(guān)情況已經(jīng)存在，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少在非一控制合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為所得稅費(fèi)用；如果新的客觀事實(shí)表明購買日時(shí)的相關(guān)情況并不存在，則在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)計(jì)入所得稅費(fèi)用。

【例3】甲公司于2018年1月1日購買乙公司100%股權(quán)，甲公司與乙公司在合并前后不受同一方最終控制，此合并為非同一控制下企業(yè)合并，購買日形成商譽(yù)為100萬元。在購買日產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異500萬元，預(yù)計(jì)未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額因此未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125萬元（500×25%）。

在購買日后12個(gè)月，甲公司因發(fā)現(xiàn)新的客觀事實(shí)，預(yù)計(jì)企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異500萬元可以轉(zhuǎn)回，該事實(shí)于購買日就已經(jīng)存在，甲公司在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將原已確認(rèn)的商譽(yù)沖回，所作分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125

　　貸：商譽(yù) 100

　　　　所得稅費(fèi)用 25

如果該新的事實(shí)于購買日并不存在，則甲公司直接確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125萬元，并確認(rèn)相關(guān)的所得稅費(fèi)用。

三、不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的情形

1.因違背歷史成本計(jì)量原則不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的情形

如果交易事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅差異不是因?yàn)槠髽I(yè)合并，在發(fā)生時(shí)也不影響會(huì)計(jì)利息和應(yīng)納稅所得額，在交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，這樣的差異不能確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將會(huì)違背歷史成本的計(jì)量原則，對其初始入賬價(jià)值產(chǎn)生影響。在實(shí)務(wù)中比較常見的情形有：可資本化進(jìn)行加計(jì)扣除的開發(fā)支出，按照歷史成本加計(jì)后進(jìn)行攤銷，產(chǎn)生的差異不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；核電站核設(shè)施因棄置費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生的差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

【例4】甲公司正在進(jìn)行一項(xiàng)新工藝的研究與開發(fā)，該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)符合企業(yè)所得稅加計(jì)扣除條件且報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。在開發(fā)階段發(fā)生的各項(xiàng)材料及人工等費(fèi)用合計(jì)200萬元，且根據(jù)具體情況可估計(jì)該研發(fā)活動(dòng)能夠開發(fā)成功，滿足了資本化的條件?？梢再Y本化的支出為200萬元；經(jīng)有關(guān)部門鑒證，該新工藝形成無形資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用期為10年。在會(huì)計(jì)處理中，該費(fèi)用在發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入開發(fā)支出中核算，入賬金額為200萬元。按照稅法規(guī)定，可以按照無形資產(chǎn)歷史成本的175%攤銷，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為350萬元。如果將該項(xiàng)差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，則應(yīng)沖減無形資產(chǎn)87.5萬元。這樣的處理將會(huì)違背歷史成本的計(jì)量原則，因此不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2.權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅的情形

（1）對聯(lián)營及合營企業(yè)投資時(shí)的相關(guān)情形

在對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資過程中產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如果投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間并且預(yù)計(jì)有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（2）權(quán)益法核算時(shí)對遞延所得稅確認(rèn)的相關(guān)情形

對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果準(zhǔn)備長期持有該投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。如果近期擬對權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資出售，則應(yīng)將因長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。

來源：夢里花又落

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