可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值如何計量？

我國著名會計學(xué)家林鋼教授是會計理論與方法、財務(wù)會計理論與方法等領(lǐng)域的重量級專家。

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林鋼 | 中國人民大學(xué)教授 博導(dǎo)

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值如何計量？

按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，是指可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的差額。這個定義是沒有問題的。

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的應(yīng)用主要是在長期股權(quán)投資中。非同一控制下控股合并確認(rèn)的長期股權(quán)投資，初始成本大于在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中享有份額的差額，在合并報表中要確認(rèn)為合并商譽(yù)。

對于合營或者聯(lián)營企業(yè)投資確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本，如果大于在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中享有份額的差額，可以視為商譽(yù)，但是不需要單獨反映；如果小于在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中享有份額的差額，要進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)為營業(yè)外收入。

這些表述都沒有問題，但問題是在準(zhǔn)則的講解以及各種考試教材中的舉例。這些舉例中的主要問題是沒有涉及所得稅因素。

假定被投資企業(yè)的存貨評估增值，原賬面價值是1000，假定它等于計稅基礎(chǔ)，評估以后的價值是1400。按照準(zhǔn)則的講解或者是考試教材中的舉例，存貨評估增值了400，那么可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值也是增加400。

如果原來可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值是2000，那么可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值是2400，這其中的問題就是沒有考慮所得稅的因素。

大家可以想一想，如果被投資企業(yè)將這批存貨賣出，就是按照公允價值1400賣出，賬面價值計稅基礎(chǔ)是1000，也就是說，它實現(xiàn)的利潤是400，這個利潤是稅前利潤。如果按照25%的稅率計算，應(yīng)該交100的所得稅，稅后的凈利潤只有300。

也就是說，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值只是增加了300，而不是400。

這就是沒有考慮所得稅因素帶來的問題。如果合并對價是一定的，那么在評估增值的情況下，會少記商譽(yù)。假如合并對價是3000，如果可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值按照2400來計量，那么商譽(yù)是600。

但是根據(jù)剛才我們分析的結(jié)果，比較客觀的看，它的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值只有2300，商譽(yù)是700。這樣的話，商譽(yù)少計了100。這樣的信息是不太客觀的。如果這個100的計量單位是百萬，那就是一個億了，這個數(shù)額還是很大的。

因此，會計實務(wù)中我們是應(yīng)該考慮所得稅因素的。那么在未來期間，如果被投資企業(yè)將這批存貨全部出售了，那么它的凈利潤增加的是300，但是按照我們準(zhǔn)則的規(guī)定，不管是權(quán)益法，還是合并報表中，都要按照合并時候的公允價值來持續(xù)計量。

也就是說，在這種情況下，初始的時候確認(rèn)的增值是400，那么在未來期間進(jìn)行利潤調(diào)整的時候要扣掉400，實際上實現(xiàn)的凈利潤是300，那么你扣了400，也就是說未來期間的利潤少計了100。

所以，整體來看，如果不考慮所得稅因素，就會導(dǎo)致少計商譽(yù)，同時在未來期間會少計凈利潤。我們的教材一般來說，在講解長期股權(quán)投資的時候并沒有講到所得稅的問題，所以教材中可以假定不考慮所得稅因素。但是在實際工作中，不應(yīng)該不考慮所得稅因素。

因為按照所得稅的準(zhǔn)則，公允價值相當(dāng)于調(diào)整以后的賬面價值，原來的賬面價假定是計稅基礎(chǔ)，也就是說，在這種情況下，它的賬面價值1400，調(diào)整以后的賬面價值大于它的計稅基礎(chǔ)1000，形成400應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異和稅率，應(yīng)該確認(rèn)100的遞延所得稅負(fù)債。

從定義來說沒問題，從增加額來看，增加的資產(chǎn)公允價值是400，同時增加了負(fù)債公允價值100，那么可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值增加的是300，這個是正確的做法。實務(wù)中一定要考慮這個因素。

與這個問題相同的是，權(quán)益法下，如果有內(nèi)部交易，那么內(nèi)部交易也應(yīng)該考慮所得稅因素。在教材舉例中都沒有考慮。例如，有一項內(nèi)部交易，存貨的售價是500，成本是300。如果購買方?jīng)]有把它出售，這時候200是內(nèi)部利潤。權(quán)益法下要進(jìn)行調(diào)整，如果被投資企業(yè)原來實現(xiàn)的賬面凈利潤是1000，按照教材的說明要扣掉200，余額800。如果20%的持股比例，那應(yīng)該按照800的20%確認(rèn)160的投資收益。

但是大家可以考慮一下，1000是凈利潤，而這個200是稅前利潤，兩者怎么能相減呢？凈利潤減稅前利潤，等于什么？應(yīng)該是有問題的。

也就是說，未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤應(yīng)該也需要考慮所得稅的因素。如果稅前利潤是200，25%的稅率，應(yīng)該有50的所得稅，凈利潤是150。1000減去150等于850，按照20%應(yīng)確認(rèn)投資收益170，這個口徑是一致的，而不是按照1000減200后確認(rèn)投資收益160。

教材中沒有涉及這個問題，都是假定不考慮所得稅因素。如果這個數(shù)額比較大，在實務(wù)中是需要考慮的，這樣提供的會計信息才是比較客觀的。

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