這個(gè)在CPA考試中是難點(diǎn)，實(shí)務(wù)中碰到的多了也就沒那么難。它不像長投、合并報(bào)表內(nèi)容，理論和實(shí)務(wù)都是難點(diǎn)。教材中區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債，比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定是遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債，再加上一些不產(chǎn)生資產(chǎn)和負(fù)債的特殊情形，天啊，聽起來就很復(fù)雜，而且不便于理解，實(shí)務(wù)中根本沒那個(gè)時(shí)間去考慮這么多，直接就是稅會(huì)差異，同樣的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，只納一次稅，要么現(xiàn)在納、要么將來納?，F(xiàn)在納了將來不用納，屬于先苦后甜，好處遞延到將來，而資產(chǎn)代表好處，于是形成遞延所得稅資產(chǎn)，反之，現(xiàn)在沒納，將來要納，屬于先甜后苦，苦果遞延到將來，負(fù)債代表苦果，于是形成遞延所得稅負(fù)債。下面針對(duì)幾種常見情形給大家分析分析，讓大家透徹理解：

1、壞賬準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，形成資產(chǎn)減值損失，稅前不能抵扣，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額存在差異，應(yīng)納稅所得額調(diào)增，當(dāng)期多交稅，對(duì)于這部分壞賬準(zhǔn)備，以后實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，可稅前抵扣。典型的同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，現(xiàn)在納了，將來不用納，好處遞延在將來，形成遞延所得稅資產(chǎn)。比如，當(dāng)期計(jì)提100萬壞賬準(zhǔn)備，稅會(huì)差異100萬，確認(rèn)25萬遞延所得稅資產(chǎn)，未來實(shí)際發(fā)生壞賬100萬，稅法可抵扣，會(huì)計(jì)上不再對(duì)這部分壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)損失（這個(gè)要了解壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理，計(jì)提，借：資產(chǎn)減值損失100，貸：壞賬準(zhǔn)備100，實(shí)際損失發(fā)生，注銷應(yīng)收賬款，借：壞賬準(zhǔn)備100，營業(yè)外支出20，貸：應(yīng)收賬款120），差額即為轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

如果以后沒實(shí)際發(fā)生壞賬，應(yīng)收賬款收回了，那么就相應(yīng)轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備的同時(shí)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

2、可彌補(bǔ)虧損

這個(gè)聽名稱就知道了，未來可在稅前抵扣（彌補(bǔ)），好處遞延在未來，資產(chǎn)代表好處，那么就形成遞延所得稅資產(chǎn)。未來各年彌補(bǔ)的時(shí)候，好處逐步減少，遞延所得稅資產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)回。

3、政府補(bǔ)助遞延收益

一般政府補(bǔ)助是在收到補(bǔ)助款當(dāng)期一次性納稅，而會(huì)計(jì)上對(duì)于資產(chǎn)相關(guān)或部分收益相關(guān)政府補(bǔ)助在收到補(bǔ)助款當(dāng)期是先計(jì)入遞延收益，未來攤銷進(jìn)損益。比如2016年收到資產(chǎn)相關(guān)補(bǔ)助100萬，一次性當(dāng)年納稅25萬，未來按5期分?jǐn)偅?017年分?jǐn)?0萬進(jìn)其他收益，那么這20萬就不用再納稅了。屬于典型的當(dāng)年納，未來不納，好處遞延在未來，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬，未來遞延收益攤銷進(jìn)損益，不再納稅，好處逐步減少，遞延所得稅資產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)回，2017年分?jǐn)?0萬，那么轉(zhuǎn)回5萬。

4、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售款

納稅時(shí)點(diǎn)在收到預(yù)售款，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)在驗(yàn)房交付。比如2016年100萬預(yù)售款，2017年驗(yàn)房交付確認(rèn)收入100萬。屬于現(xiàn)在納，未來不納，好處遞延在未來。那么，在2016年形成的稅會(huì)差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在2017年確認(rèn)收入時(shí)，不再納稅，形成稅會(huì)差異即為遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，理解為好處消失。

5、企業(yè)合并相關(guān)遞延所得稅

①未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。比如2016年集團(tuán)內(nèi)部銷售商品100萬，成本80萬，內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益20萬，這20萬在單體是要納稅的，而集團(tuán)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，不存在20萬損益，于是便導(dǎo)致，集團(tuán)合并報(bào)表會(huì)計(jì)利潤與集團(tuán)應(yīng)納稅所得額（各單體應(yīng)納稅所得額之和）存在差異，即應(yīng)納稅所得額為20萬，會(huì)計(jì)利潤為0，該差異是暫時(shí)的，2017年商品對(duì)集團(tuán)外部銷售，以130的價(jià)格出售，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)100萬的成本，稅法上這30萬收益納稅，而集團(tuán)合并報(bào)表視為80萬成本，130萬出售，列報(bào)會(huì)計(jì)利潤為50萬，差異20萬。一正一反，差異消失，遞延所得稅資產(chǎn)（屬于現(xiàn)在納，未來不納，好處在未來）2016年確認(rèn)后，于2017年實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回。

6、遞延所得稅匯算清繳差錯(cuò)更正問題（涉及滾調(diào)問題）

對(duì)于前期差錯(cuò)，比如收入確認(rèn)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)該筆收入不應(yīng)確認(rèn)在報(bào)告年度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)在下一年。

如果年報(bào)出具的時(shí)間是所得稅匯算清繳前，那么在審計(jì)調(diào)減收入時(shí)，同時(shí)調(diào)減應(yīng)交所得稅，即，借：應(yīng)交所得稅，貸：當(dāng)期所得稅費(fèi)用；

如果年報(bào)時(shí)間已是匯算清繳之后，那么針對(duì)該筆收入，多交的企業(yè)所得稅只能形成遞延所得稅資產(chǎn)，在審計(jì)調(diào)減收入的同時(shí)，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)，借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：遞延所得稅費(fèi)用，在下一年，調(diào)增收入的同時(shí)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，借：遞延所得稅費(fèi)用，貸：遞延所得稅資產(chǎn)。

如果是連續(xù)審計(jì)兩個(gè)年度，比如2016、2017年度，2016年度多確認(rèn)收入，該筆收入應(yīng)當(dāng)在2017年度確認(rèn)，于是，在2017年度滾調(diào)時(shí)，借：年初未分配利潤（收入-成本），主營業(yè)務(wù)成本，貸：主營業(yè)務(wù)收入，同時(shí)，借：遞延所得稅費(fèi)用，貸：年初未分配利潤（遞延所得稅費(fèi)用）。

7、實(shí)務(wù)中對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)，是否可以僅確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，不確認(rèn)可彌補(bǔ)虧損。

遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)前提是未來有足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回，即，未來不納稅，就談不上轉(zhuǎn)回。于是問題便集中，如果未來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額，那么有限的金額是先給壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回還是先給可彌補(bǔ)虧損轉(zhuǎn)回。

比如壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回形成的負(fù)數(shù)資產(chǎn)減值損失，導(dǎo)致利潤增加100萬，假設(shè)最終實(shí)現(xiàn)利潤200萬，前期累計(jì)虧損300萬，那么這200萬是先納稅，然后轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)呢，還是先彌補(bǔ)累計(jì)虧損？

根據(jù)現(xiàn)行所得稅法第十八條 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

答案很明顯是后者，即，先彌補(bǔ)累計(jì)虧損（轉(zhuǎn)回可彌補(bǔ)虧損對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)），有余額再納稅，再轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備等形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

由前述分析，我們得出，①未來5年內(nèi)，可彌補(bǔ)虧損的順位優(yōu)先于壞賬準(zhǔn)備，即，假設(shè)2017年確認(rèn)1000萬可彌補(bǔ)虧損，200萬壞賬準(zhǔn)備，2018年壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，2018年-2022年5年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)800萬利潤，那么確認(rèn)800*0.25的可彌補(bǔ)虧損對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，壞賬準(zhǔn)備不確認(rèn)；②第6年，即2023年實(shí)現(xiàn)利潤300萬，2023年壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，且2018-2022年之間未新增可彌補(bǔ)虧損，則2017年確認(rèn)的壞賬準(zhǔn)備形成的暫時(shí)性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

綜上，由于可彌補(bǔ)虧損優(yōu)先使用應(yīng)納稅所得額的期限是5年，因此壞賬準(zhǔn)備等對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異就得被它壓制五年，它不確認(rèn)，其他都不能確認(rèn)遞延所得稅。如果你預(yù)計(jì)壞賬準(zhǔn)備在5年后轉(zhuǎn)回，且5年后有足夠的彌補(bǔ)虧損后應(yīng)納稅所得額，那么你可以在2017年只確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，而不確認(rèn)可彌補(bǔ)虧損對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，這種預(yù)計(jì)很難，所以一般遇到可彌補(bǔ)虧損不確認(rèn)，壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的情況，都是需要審計(jì)調(diào)整的。

8、商譽(yù)相關(guān)遞延所得稅問題

①取得的被購買方可抵扣暫時(shí)性差異。比如，甲公司收購乙公司，乙公司以前期間存在未彌補(bǔ)虧損，但購買日，預(yù)計(jì)未來無利潤彌補(bǔ)該虧損，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。那么在購買日后12個(gè)月內(nèi)，預(yù)計(jì)情況發(fā)生變化，符合確認(rèn)條件，則可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)沖減商譽(yù)，為何要沖減商譽(yù)，就是因?yàn)橐夜敬_認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)后，會(huì)導(dǎo)致乙公司凈資產(chǎn)增加，商譽(yù)系購買對(duì)價(jià)減乙公司凈資產(chǎn)的金額，就會(huì)減少，因此是沖減商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減，確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，如果新的事實(shí)依據(jù)在購買日尚不存在，則對(duì)商譽(yù)無影響，在新的事實(shí)發(fā)生時(shí)，正常確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)，貸記遞延所得稅費(fèi)用即可。

②前述為影響商譽(yù)的情形之一，我們在學(xué)習(xí)中還會(huì)經(jīng)常碰到，商譽(yù)初始確認(rèn)遞延所得稅問題，以及合并報(bào)表之前的，公允價(jià)值調(diào)整確認(rèn)遞延所得稅問題，相關(guān)通俗總結(jié)詳見公眾號(hào)文章商譽(yù)（含實(shí)務(wù)）。

9、股份支付遞延所得稅問題

對(duì)于股份支付形成的管理費(fèi)用是否可稅前抵扣，應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅局要求，如果不能，即使以后行權(quán)也不可以，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)永久性差異，如果能在行權(quán)時(shí)扣除管理費(fèi)用，則在等待期各資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)管理費(fèi)用同時(shí)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費(fèi)用。

10、“納稅影響會(huì)計(jì)法”與“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”

前文，我們提到了“現(xiàn)在納了，將來不用納，好處遞延在將來，形成遞延所得稅資產(chǎn)，反之，現(xiàn)在沒納，將來要納，屬于先甜后苦，苦果遞延到將來，負(fù)債代表苦果，于是形成遞延所得稅負(fù)債”，這句話里，比如遞延所得稅負(fù)債，你是否理解為現(xiàn)在會(huì)計(jì)利潤包括了，但沒納稅，將來會(huì)計(jì)利潤不包括了，但要納稅了，苦果在將來。這么理解，不完全正確！

你這是“納稅影響會(huì)計(jì)法”以下簡稱“納稅法”的思路，當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。前者各期確認(rèn)遞延所得稅系利潤表觀，是根據(jù)各期應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤之間的稅會(huì)差異，而后者為資產(chǎn)負(fù)債表觀，是依據(jù)各期資產(chǎn)/負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的稅會(huì)差異。

兩種稅會(huì)差異在某些情況下是一致的，但也有不一致的情形，比如公允價(jià)值變動(dòng)遞延所得稅的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回問題，分析如下：

①我們都知道公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的稅會(huì)差異，對(duì)于計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)，對(duì)會(huì)計(jì)利潤是沒有影響的，因此不存在“納稅法”下的稅會(huì)差，“納稅法”下，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但未來處置資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益時(shí)，會(huì)納稅，符合負(fù)債（過去事項(xiàng)導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益流出）的定義，未確認(rèn)該筆負(fù)債，是不能真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的，因此，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，未來資產(chǎn)收回或處置時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)歸零，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債。于是“現(xiàn)在會(huì)計(jì)利潤包括了，但沒納稅”這個(gè)理解就錯(cuò)了。

②對(duì)于未來處置金融資產(chǎn)，其他綜合收益的實(shí)現(xiàn)，會(huì)轉(zhuǎn)入投資收益，此時(shí)稅法與會(huì)計(jì)上都包括了該筆公允價(jià)值變動(dòng)收益，于是“將來會(huì)計(jì)利潤不包括了，但要納稅了，因此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債”這個(gè)理解也錯(cuò)了。

綜上，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，更加強(qiáng)調(diào)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的定義（即，過去事件導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入還是流出）而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債，而淡化了會(huì)計(jì)利潤是否與應(yīng)納稅所得額存在的差異。二者很多時(shí)候是一致的，但也有很多時(shí)候不一致，當(dāng)用“納稅法”解釋不通的遞延所得稅問題，可以試試用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”去解釋。

11、專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)遞延所得稅問題

該問題實(shí)務(wù)中存在爭議，具體分析詳見同名公眾號(hào)文章專項(xiàng)儲(chǔ)備-安全生產(chǎn)費(fèi)遞延所得稅問題剖析。