所得稅會(huì)計(jì)是針對會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間的差異，在所得稅會(huì)計(jì)核算中的具體體現(xiàn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí)，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

所得稅核算流程

1.按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。

2.按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異。

確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。

4.按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用中的當(dāng)期所得稅部分。

5.確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分。企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），即為利潤表中的所得稅費(fèi)用。

知識(shí)點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－以前期間已稅前列支的金額

（一）固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)：賬面價(jià)值＝固定資產(chǎn)原價(jià)－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)＝固定資產(chǎn)原價(jià)－稅法認(rèn)定的累計(jì)折舊

差異產(chǎn)生的其他原因

1.折舊方法不同，會(huì)計(jì)上有直線法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。稅法上一般只有直線法，個(gè)別情況下可以加速折舊，但必須經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)可。

2.折舊年限不同，會(huì)計(jì)上按照受益期確定，而稅法上則明確規(guī)定了各類資產(chǎn)的一般折舊年限。

3.預(yù)計(jì)凈殘值不同，會(huì)計(jì)上可自行估計(jì)，稅法上一般給出各類資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率。

4.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上的差異，會(huì)計(jì)上計(jì)提減值準(zhǔn)備，并因此而調(diào)整了賬面價(jià)值，稅法上對于減值準(zhǔn)備金額不認(rèn)。

【例1】甲公司于2×17年1月1日開始計(jì)提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為3 000 000元，使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2×18年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為2 200 000元。

分析：2×18年12月31日

該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝3 000 000－300 000×2－200 000＝2 200 000（元）

該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝3 000 000－3 000 000×20%－2 400 000×20%＝1 920 000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值2 200 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將于未來期間計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

【例2】甲公司于2×14年12月20日取得某設(shè)備，成本為16 000 000元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。2×17年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計(jì)其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)可予稅前扣除。

假定本例中固定資產(chǎn)此前未發(fā)生減值，確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)在2×17年12月31日的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)。

分析：

2×17年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價(jià)值＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000（元），可收回金額為9 200 000元，應(yīng)當(dāng)計(jì)提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提該減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9 200 000元。

該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000（元）

資產(chǎn)的賬面價(jià)值9 200 000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)11 200 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

（二）無形資產(chǎn)

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：符合條件的開發(fā)支出計(jì)入無形資產(chǎn)

所得稅法規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。

對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的支出。

而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異。

但如果該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

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【例3】甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計(jì)10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未進(jìn)行攤銷。

分析：

甲公司當(dāng)年發(fā)生的研究開發(fā)支出，按照會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為4 000 000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000 000元。

甲公司于當(dāng)期發(fā)生的10 000 000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為6 000 000元。對于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%作為計(jì)算未來期間攤銷額的基礎(chǔ)，即該項(xiàng)無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9 000 000元（6 000 000×150%）。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6 000 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)9 000 000元之間的差額3 000 000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

注意，僅僅是產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

（1）一般情況下

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：賬面價(jià)值＝無形資產(chǎn)原價(jià)－累計(jì)攤銷－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

所得稅法規(guī)定：企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，除外購商譽(yù)外所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。

（2）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：賬面價(jià)值＝無形資產(chǎn)原價(jià)－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

所得稅法規(guī)定：計(jì)稅基礎(chǔ)＝無形資產(chǎn)原價(jià)－按稅法規(guī)定確認(rèn)的累計(jì)攤銷

【例4】甲公司于2×18年1月1日取得某項(xiàng)無形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計(jì)其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2×18年12月31日，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明未發(fā)生減值。

企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

分析：

會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價(jià)值為取得成本6 000 000元。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)在2×18年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為：5 400 000元（6 000 000－600 000）。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6 000 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)5 400 000元之間的差額600 000元將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額。產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益科目）

所得稅法規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本（或歷史成本減去累計(jì)折舊）后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

按照該規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

【例5】甲公司2×17年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為交易性金融資產(chǎn)核算。2×17年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價(jià)值為每股12.4元。

稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

分析：

作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在2×17年12月31日賬面價(jià)值為620 000元（12.4×50 000）,其計(jì)稅基礎(chǔ)為原取得成本不變，即520 000元，兩者之間產(chǎn)生100 000元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（四）其他資產(chǎn)

因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

【例】計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他資產(chǎn)。因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，從而造成該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

【例】投資性房地產(chǎn)。對于采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；

對于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

【例6】甲公司的C建筑物與28×16年12月30日投入使用并直接出租，成本為6 800 000元。甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×18年12月31日，已出租C建筑物累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)收益為1 200 000元，其中本年度公允價(jià)值變動(dòng)收益為500 000元。

根據(jù)稅法規(guī)定，已出租C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計(jì)提折舊后作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，折舊年限為20年，凈殘值為零，自投入使用的次月起采用年限平均法計(jì)提折舊。

分析：

2×18年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為8 000 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 120 000元（6 800 000－6 800 000/20×2）。該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額1 880 000元將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額，形成未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。