關(guān)于長期股權(quán)投資和非同控企業(yè)合并中的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是否要確認(rèn)的問題，經(jīng)常有朋友來咨詢我。今天我就相關(guān)問題全面整理了下，將我的理解與大家分享。

一、遞延所得稅是怎樣產(chǎn)生的

根據(jù)準(zhǔn)則，我們可以知道遞延所得稅的來源首先是基于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，即暫時性差異。暫時性差異的轉(zhuǎn)回，將產(chǎn)生可抵減或應(yīng)增加未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，即應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。故是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于兩點(diǎn)。第一，是否形成了暫時性差異；第二，暫時性是否會轉(zhuǎn)回。暫時性是否會轉(zhuǎn)回，又可以從兩個方面去考慮。一是從管理層管理相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的目的分析，主觀上是否有將其轉(zhuǎn)回的打算。二是從會計主體未來期間估計的應(yīng)納稅所得額出發(fā)，其客觀上是否有將其轉(zhuǎn)回的能力。以下我們就具體分析說明如下。

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算

（一） 是否形成暫時性差異

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資后續(xù)計量均是按權(quán)益法進(jìn)行核算，但長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整后，計稅基礎(chǔ)通常仍為其取得成本，故賬面價值與計稅基礎(chǔ)通常會形成暫時性差異。

（二）主觀上是否有將暫時性差異轉(zhuǎn)回的打算

管理層持有長期股權(quán)投資的目的，可能是為了獲取長期的股利回報，或者是為了某種戰(zhàn)略目的考慮長期持有，但肯定不是在短期內(nèi)予以出售，所以主觀上并沒將上述暫時性差異轉(zhuǎn)回的打算。

由上述兩點(diǎn)分析可知，對于長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時形成的損益調(diào)整，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

三、非同控企業(yè)合并中被收購的資產(chǎn)和負(fù)債（假設(shè)沒有商譽(yù)和其他無明確使用期限的無形資產(chǎn)）

對于非同控企業(yè)合并中收購的資產(chǎn)和負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)分成兩種情況。一是按照財稅〔2009〕59號文件中一般性稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行處理的，因收購對手方已經(jīng)按合并成本交納所得稅，所以收購方收購的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等同于合并成本。二是按照財稅〔2009〕59號文件中特殊稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行處理的，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。原有計稅基礎(chǔ)可能是自行設(shè)立公司初始投入成本或者是被收購企業(yè)的原有收購成本。

由于根據(jù)財稅〔2009〕59號文件采用一般性稅務(wù)處理規(guī)定或特殊稅務(wù)處理規(guī)定的計稅基礎(chǔ)不同，所以非同控企業(yè)合并中收購的資產(chǎn)和負(fù)債，其是否形成暫時性差異也會不同。另外，母公司報表層面和合并報表層面對于被收購的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值也有可能不同。兩個因素同時影響了是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（一） 一般性稅務(wù)處理規(guī)定

1. 母公司層面

上已述及，一般性稅務(wù)處理規(guī)定下，收購方收購的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等同于合并成本，而母公司層面的長期股權(quán)投資賬面價值是按合并成本入賬的，即兩者不存在暫時性差異，故不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

2. 合并層面（合并日）

對子公司的長期股權(quán)投資在合并報表已經(jīng)轉(zhuǎn)化為其他科目的資產(chǎn)與負(fù)債，但根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，這些資產(chǎn)與負(fù)債在收購日的合并報表中仍應(yīng)按公允價值（合計等同于合并成本）進(jìn)行初始計量，即合并日這些資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不存在差異，故不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（二） 特殊稅務(wù)處理規(guī)定

1. 母公司層面

上已述及，特殊稅務(wù)處理規(guī)定下，收購方收購的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)根據(jù)被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，很可能不同于合并成本，所以兩者可能會形成暫時性差異，但根據(jù)上述長期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整的說明可知，由于管理層持有長期股權(quán)投資的目的并非予以出售，所以對此暫時性差異也不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

2. 合并層面（合并日）

由上述的分析可知，這種情況下兩者的計稅基礎(chǔ)和賬面價值存在暫時性差異。由于對子公司的長期股權(quán)投資在合并報表已經(jīng)轉(zhuǎn)化為其他科目的資產(chǎn)與負(fù)債，隨著這些資產(chǎn)的收回或轉(zhuǎn)銷，這個暫時性差異將會在未來期予以轉(zhuǎn)回（假設(shè)管理層預(yù)計有轉(zhuǎn)回的能力）。所以通常應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

這里再延伸探討一個問題，對于合并成本大于被收購資產(chǎn)公允價值調(diào)增金額時（合并形成正商譽(yù)），是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債并同步增加商譽(yù)？這里存在著一定的爭議。筆者傾向是不予以確認(rèn)，因?yàn)樵诂F(xiàn)行準(zhǔn)則下商譽(yù)的后續(xù)計量采用的是減值測試方式，而遞延所得稅負(fù)債卻會在未來有限的期限內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷，兩者形成了矛盾。但近幾年的監(jiān)管文件已經(jīng)一刀切地要求予以確認(rèn)，實(shí)務(wù)中還是按監(jiān)管要求執(zhí)行為妥。

四、非同控企業(yè)合并中被收購形成的商譽(yù)和其他無明確使用期限的無形資產(chǎn)

非同控企業(yè)合并中被收購形成的商譽(yù)和其他無明確使用期限的無形資產(chǎn)，雖然有可能形成暫時性差異，但由于商譽(yù)和其他無明確使用期限的無形資產(chǎn)沒有明確的收回時間，所以這個暫時性差異在初始確認(rèn)時無法確定是否可以轉(zhuǎn)回，所以不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

五、長期股權(quán)投資/商譽(yù)的減值準(zhǔn)備

（一） 合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的減值準(zhǔn)備

不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。理由同長期股權(quán)投資的損益調(diào)整。

（二） 子公司—母公司層面

不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。理由同長期股權(quán)投資的損益調(diào)整。

（三） 子公司—合并層面

由于對子公司的長期股權(quán)投資在合并報表已經(jīng)轉(zhuǎn)化為其他科目的資產(chǎn)與負(fù)債，故其由母公司計提減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的暫時性差異，通常會轉(zhuǎn)化為其他資產(chǎn)或負(fù)債科目的暫時性差異。這些資產(chǎn)和負(fù)債可以分成兩類。一是商譽(yù)或其他無明確使用期限的無形資產(chǎn)；二是其他有明確收回或轉(zhuǎn)回期限的資產(chǎn)或負(fù)債。

1. 商譽(yù)或其他無明確使用期限的無形資產(chǎn)

由上述可知，由于這個暫時性差異無法確定是否可以轉(zhuǎn)回，所以不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2. 其他有明確收回或轉(zhuǎn)回期限的資產(chǎn)或負(fù)債

對于合并層面形成暫時性差異的，在管理層預(yù)計有轉(zhuǎn)回的能力時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

六、匯總結(jié)果

只想看結(jié)果，不想看過程的懶人福利來了。現(xiàn)將上述各種情況是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的結(jié)果匯總?cè)缦卤恚?/p>

PS：文中涉及的專業(yè)內(nèi)容僅為個人理解，如有不當(dāng)，歡迎指正。