適用所得稅稅率發(fā)生變化對(duì)遞延所得稅影響案例解析

原創(chuàng) 安世強(qiáng) 安博士講財(cái)稅 2021-12-15 06:00

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請(qǐng)問(wèn)，適用所得稅稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響，如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

最近這些年，我國(guó)的企業(yè)所得稅稅率比較穩(wěn)定，可能很多人都不留意這個(gè)問(wèn)題，這個(gè)問(wèn)題在全國(guó)統(tǒng)一性的稅率變化時(shí)會(huì)有全局性和系統(tǒng)性的影響，比如以前是33%的所得稅稅率。但，實(shí)際在目前的環(huán)境之下，這個(gè)問(wèn)題也是相當(dāng)?shù)钠毡樾浴?/span>

一、前言

由于國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策以及對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠力度不同，目前常見(jiàn)的稅率主要有以下幾類：

①普通企業(yè)25%的所得稅率；

②高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅率15%；

③西部大開(kāi)發(fā)所得稅稅率15%；

④農(nóng)業(yè)企業(yè)等免所得稅；

⑤小微企業(yè)的兩檔優(yōu)惠所得稅稅率。

⑥幾免幾減半的情況。

有時(shí)候，同一企業(yè)的所得稅稅率會(huì)變化，最常見(jiàn)的情形包括，原來(lái)的高新企業(yè)在符合條件與否之間變動(dòng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)---所得稅》第十七條：資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量；

適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

以上的文字講的不太通俗，我們通俗的說(shuō)，會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)一個(gè)事件的認(rèn)識(shí)和規(guī)定有不一致的地方，而這個(gè)認(rèn)識(shí)是在某一特定事件內(nèi)才存在，跨越多個(gè)期間則會(huì)一致，這樣會(huì)存在暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，如果這個(gè)認(rèn)識(shí)和規(guī)定的差異是永久性的，不隨時(shí)間而消失則不存在暫時(shí)性差異，也就談不上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債了。

二、案例解析

這里舉兩個(gè)最常見(jiàn)的例子：

（一）計(jì)提的壞賬

一般企業(yè)計(jì)提的壞賬是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)提的，在稅法的角度上并未實(shí)際發(fā)生，所以會(huì)計(jì)上會(huì)減少利潤(rùn)，但稅法上在所得稅匯算清繳時(shí)需要納稅調(diào)整，增加應(yīng)納稅所得額，本期還得繳納計(jì)提壞賬減少利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的所得稅，如果將來(lái)對(duì)方倒閉了，損失真實(shí)發(fā)生了，這個(gè)損失由于已經(jīng)逐期的減少了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅法上又逐期的調(diào)增應(yīng)納稅所得額，最后稅法上允許抵扣了，再納稅調(diào)減。整個(gè)過(guò)程是一個(gè)期間問(wèn)題，時(shí)間拉長(zhǎng)了看，最終納稅額沒(méi)有差異。

（二）招待費(fèi)

對(duì)于招待費(fèi)，稅法的規(guī)定是兩個(gè)條件中取小的，即發(fā)生額的60%和收入的千分之五，超過(guò)的金額以后也不能夠抵扣，這樣就會(huì)造成永久性的差異，現(xiàn)在納稅調(diào)增多繳納了所得稅，以后也不可以少交，這就不用確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債了。

由于遞延所得稅是基于稅會(huì)差異與所得稅率計(jì)算的，當(dāng)所得稅稅率變動(dòng)時(shí)，遞延所得稅勢(shì)必也要發(fā)生變化。這里舉例如下：

假設(shè)某公司是高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的所得稅稅率，后來(lái)稅務(wù)局現(xiàn)場(chǎng)檢查發(fā)現(xiàn)其高新造假，被取消資格。該公司計(jì)提了100萬(wàn)壞賬，無(wú)其他暫時(shí)性差異，賬面遞延所得稅資產(chǎn)是15萬(wàn)。

由于稅率已經(jīng)變?yōu)?5%，未來(lái)可以抵扣的壞賬仍是100萬(wàn)，但對(duì)應(yīng)的遞延所得稅是25萬(wàn)了，需要補(bǔ)提10萬(wàn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 10

需要注意的是這里貌似資產(chǎn)增加了，將來(lái)可以抵扣的多了，所得稅費(fèi)用也沖減了，而以前納稅調(diào)增的少，因?yàn)楫?dāng)時(shí)的稅率低，但由于是假高新，稅務(wù)局可能要求其補(bǔ)繳以前的所得稅以及滯納金，總體并未占到便宜。

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