A公司于2022年初承租某租賃物，租賃期限5年，年租金5萬(wàn)元，每年末支付，A公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%。

假設(shè)A公司預(yù)期未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的企業(yè)所得稅稅率為25%,且估計(jì)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。

要求：分析A公司初始及后續(xù)計(jì)量應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（考慮遞延所得稅的影響）。

【答案】根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。

會(huì)計(jì)上，對(duì)于承租人而言，不需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，均應(yīng)對(duì)租入資產(chǎn)計(jì)提折舊、確認(rèn)相關(guān)利息費(fèi)用。稅法上，經(jīng)營(yíng)租賃按實(shí)際支付的租金在稅前扣除，但折舊、利息均不可稅前扣除。由此產(chǎn)生的會(huì)稅差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整。此時(shí)，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)都是零。

【提示】對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以這樣理解：假設(shè)企業(yè)除了按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置一套法定賬簿用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表以外，還另外按照稅法規(guī)定設(shè)置了一套輔助賬簿，按照稅法規(guī)定進(jìn)行記賬，其結(jié)果用于所得稅納稅申報(bào)，所有經(jīng)濟(jì)交易均分別按照各自規(guī)則在兩套賬簿中同時(shí)平行登記，則在該套按照稅法規(guī)定設(shè)置的輔助賬薄中，各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值就是其計(jì)稅基礎(chǔ)例如，每月租金100元，直接按照支付的金額稅前扣除，則輔助賬中的分錄：借方租金費(fèi)用100,貸方銀行存款100。這里并未確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，所以這兩項(xiàng)的計(jì)稅基礎(chǔ)都是零。

租金現(xiàn)值測(cè)算表

(1)初始確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 216473.83

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 33526.17

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額 250000

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金領(lǐng)=未來(lái)應(yīng)付總金額-未確認(rèn)融資費(fèi)用，即負(fù)債的賬面價(jià)值是抵減未確認(rèn)融資費(fèi)用后的折現(xiàn)值。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 54118.46(216473.83*25%)

貸：遞延所得稅負(fù)債 54118.46

(2)后續(xù)計(jì)量時(shí)的會(huì)計(jì)處理：后續(xù)隨著使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷，未確認(rèn)融資費(fèi)用的實(shí)際利率法攤銷，導(dǎo)致使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值出現(xiàn)差異，進(jìn)而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債出現(xiàn)差異，差異即為各期會(huì)稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回金額。

后續(xù)各期攤銷及會(huì)稅差異轉(zhuǎn)回情況如表一所示

以第一年為例：使用權(quán)資產(chǎn)按平均年限法攤銷，每年攤銷金領(lǐng)43294.77元，第一年賬面余額為173179.06元(216473.83-43294.77)。租賃負(fù)債后續(xù)按實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量，第一年賬面減少39176.31元(50000-216473.83*5%)，賬面余領(lǐng)177297.52元(216473.83-50000+216473.83*5%)。

因此，第一年轉(zhuǎn)回遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄:

借：遞延所得稅負(fù)債 10823.69(43294.77*25%)

貸：所得稅費(fèi)用 1029.61

遞延所得稅資產(chǎn) 9794.08(39176.31*25%)

至5年租賃期結(jié)束時(shí)，會(huì)計(jì)上累計(jì)計(jì)入費(fèi)用的金額與稅法一致,均為250000元，因此遞延所得稅費(fèi)用影響為零，即會(huì)稅差異全部轉(zhuǎn)回。

我的總結(jié)：

不需要計(jì)算出表一即可計(jì)算出遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用。推導(dǎo)如下：

初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為216473.83元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=216473.83*0.25=54118.46元；

會(huì)計(jì)分錄①為：

借：所得稅費(fèi)用 54118.46

貸：遞延所得稅負(fù)債 54118.46

初始確認(rèn)的租賃負(fù)債賬面價(jià)值為=250000-33526.17=216473.83元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=216473.83*0.25=54118.46元。

會(huì)計(jì)分錄②為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 54118.46

貸：所得稅費(fèi)用 54118.46

會(huì)計(jì)分錄①和會(huì)計(jì)分錄②兩者合并后的會(huì)計(jì)分錄為:

借：遞延所得稅資產(chǎn) 54118.46

貸：遞延所得稅負(fù)債 54118.46

第一年末使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為173179.06元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債余額=173179.06*0.25=43294.77元，本期遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=54118.46-43294.77=10823.69元；

會(huì)計(jì)分錄③為：

借：所得稅費(fèi)用 10823.69

貸：遞延所得稅負(fù)債 10823.69

第一年末租賃負(fù)債賬面價(jià)值為=50000*(P/A,5%,4)=177297.53元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債余額=177297.53*0.25=44324.38元，本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=54118.46-44324.38=9794.08元。

會(huì)計(jì)分錄④為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 9794.08

貸：所得稅費(fèi)用 9794.08

會(huì)計(jì)分錄③和會(huì)計(jì)分錄④兩者合并后的會(huì)計(jì)分錄為:

借：遞延所得稅負(fù)債 10823.69

貸：所得稅費(fèi)用 1029.61

遞延所得稅資產(chǎn) 9794.08

第二年及以后年度類似，不再列示。