一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量

（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

1.除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用。

【教材例15-11】甲公司于2×16年1月1日開始計提折舊的某設(shè)備，取得成本為2 000 000元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預(yù)計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

分析：

2×16年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為200 000元，計稅時允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值1 800 000元與其計稅基礎(chǔ)1 600 000元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50 000元[（1 800 000-1 600 000）×25%]。

【例題】甲公司于2016年12月31日購入一臺管理用設(shè)備，取得成本為2 000萬元（不含增值稅），會計上采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，因該資產(chǎn)長年處于強(qiáng)震動狀態(tài)，稅法上按雙倍余額遞減法計提折舊，預(yù)計使用年限及凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為15%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

要求：編制甲公司2017年12月31日和2018年12月31日與所得稅有關(guān)的會計分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

2017年12月31日

資產(chǎn)賬面價值=2 000-2 000÷10×1=1 800（萬元）；

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=2 000-2 000×2/10=1 600（萬元）；

遞延所得稅負(fù)債余額=（1 800-1 600）×15%=30（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用 30

貸：遞延所得稅負(fù)債 30

2018年12月31日

資產(chǎn)賬面價值=2 000-2 000÷10×2=1 600（萬元）；

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=2 000-2 000×2/10-1 600×2/10=1 280（萬元）；

遞延所得稅負(fù)債余額=（1 600-1 280）×15%=48（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用 18

貸：遞延所得稅負(fù)債 18（48-30）

【例題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為2018年3月31日。2018年3月31日，該寫字樓的賬面余額50 000萬元,已計提累計折舊10 000萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值為46 000萬元，甲企業(yè)對該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。假定轉(zhuǎn)換前該寫字樓的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預(yù)計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。2018年12月31日,該項(xiàng)寫字樓的公允價值為48 000萬元，甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

要求：編制甲企業(yè)2018年12月31日與所得稅有關(guān)的會計分錄。

【答案】

2018年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值為48 000萬元，計稅基礎(chǔ)=(50 000-10 000）-(50 000-10 000）/20×9/12=38 500(萬元），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=48 000-38 500=9 500(萬元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=9 500×25%=2 375(萬元）。

其中，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價值為46 000萬元，寫字樓賬面價值=計稅基礎(chǔ)=50 000-10 000=40 000(萬元），差額（應(yīng)納稅暫時性差異）6 000萬元確認(rèn)為其他綜合收益，遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)其他綜合收益的金額=6 000×25%=1 500(萬元），2018年轉(zhuǎn)換日后產(chǎn)生的影響損益的應(yīng)納稅暫時性差異=（48 000-46 000）+(50 000-10 000）/20×9/12=3 500（萬元），遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)所得稅費(fèi)用的金額=3 500×25%=875(萬元），或遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)所得稅費(fèi)用的金額=2 375-1 500=875（萬元）。

會計分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 875

其他綜合收益 1 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 2 375

2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：

（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)

非同一控制下的吸收合并，

商譽(yù)=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。

【教材例15-12】甲公司以增發(fā)市場價值為60 000 000元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司l00%的凈資產(chǎn)，假定該項(xiàng)企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進(jìn)行免稅處理。購買日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表15-1所示。

乙公司適用的所得稅稅率為25%，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計算如下：

企業(yè)合并成本 60 000 000

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 50 400 000

遞延所得稅資產(chǎn)（3 000 000×25%） 750 000

遞延所得稅負(fù)債（16 500 000×25%） 4 125 000

考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值47 025 000

商譽(yù) 12 975 000

所確認(rèn)的商譽(yù)金額12 975 000元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。

不考慮遞延所得稅情況下的商譽(yù)=60 000 000-50 400 000=9 600 000（元）

考慮遞延所得稅情況下的商譽(yù)=60 000 000-47 025 000=12 975 000（元）

因此，企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債對應(yīng)科目是商譽(yù)。

應(yīng)予說明的是，非同一控制下吸收合并形成的商譽(yù)，在應(yīng)稅合并情況下，按照所得稅法規(guī)定商譽(yù)在初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異；該商譽(yù)在后續(xù)計量過程中因計提減值準(zhǔn)備，使得商譽(yù)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

【例題?判斷題】非同一控制下的企業(yè)合并中，購買日商譽(yù)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（ ）（2018年）

【答案】×

【解析】非同一控制下的企業(yè)合并中，購買日商譽(yù)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，因企業(yè)合并成本固定，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)。

【例題?判斷題】非同一控制下的企業(yè)合并中，因資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，其確認(rèn)結(jié)果將影響購買日的所得稅的費(fèi)用。（ ）（2012年）

【答案】×

【解析】非同一控制下的免稅合并，合并時被購買方不交企業(yè)所得稅，合并后資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間確認(rèn)的暫時性差異，導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)確認(rèn)的是商譽(yù)或營業(yè)外收入，不計入所得稅費(fèi)用。

【例題?判斷題】企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始計量金額與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（ ）（2011年）

【答案】×

【解析】符合免稅合并條件，對于合并初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量金額與計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整合并形成的商譽(yù)或者計入當(dāng)期損益。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

該類交易或事項(xiàng)在我國企業(yè)實(shí)務(wù)中并不多見，一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額均會為稅法所認(rèn)可，不會產(chǎn)生兩者之間的差異。

（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

①在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

理由：因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他綜合收益或其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。

②在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

理由：按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本（不是投資的賬面價值）準(zhǔn)予扣除。

【例題?判斷題】對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)為擬近期出售的情況下，即使該長期股權(quán)投資賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了暫時性差異，也不應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。（ ）（2017年）

【答案】×

【解析】企業(yè)在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)為擬近期出售的情況下，暫時性差異將在可預(yù)見的未來轉(zhuǎn)回，所以應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的影響。

（二）遞延所得稅負(fù)債的計量

遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。

【例題?多選題】下列關(guān)于企業(yè)遞延所得稅負(fù)債會計處理的表述中，正確的有（ ）。（2018年改編）

A.吸收合并免稅合并下的商譽(yù)初始確認(rèn)時形成的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債

B.與損益相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計入所得稅費(fèi)用

C.應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間超過一年的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以現(xiàn)值進(jìn)行計量

D.遞延所得稅負(fù)債以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的企業(yè)所得稅稅率計量

【答案】BD

【解析】選項(xiàng)A，吸收合并免稅合并下的商譽(yù)初始確認(rèn)時形成的應(yīng)納稅暫時性差異不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，選項(xiàng)C，無論應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負(fù)債都不要求折現(xiàn)。