2023年第129講，說(shuō)稅收，談風(fēng)險(xiǎn)，講政策。今天說(shuō)說(shuō)“清算所得政策解析及清算所得應(yīng)納所得稅額的計(jì)算”，這個(gè)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，多數(shù)基層單位會(huì)遇到企業(yè)解散或宣告破產(chǎn)依法進(jìn)行清算的業(yè)務(wù)，有些不懂程序，不能正確計(jì)算清算所得，造成涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、清算業(yè)務(wù)概述

（一）清算概念

清算是指企業(yè)依法解散或宣告破產(chǎn)后，終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并清理債權(quán)、債務(wù)，處理剩余財(cái)產(chǎn)，從而使企業(yè)民事主體資格歸于消滅的程序。

（二）清算分類

1.清算按其產(chǎn)生原因可以分為解散清算、撤銷清算和破產(chǎn)清算三種。

2.解散清算是指根據(jù)企業(yè)章程的規(guī)定、投資人決定以及企業(yè)合并或者分立需要，在企業(yè)解體時(shí)進(jìn)行的清算。

3.撤銷清算是指由于企業(yè)違反有關(guān)法律規(guī)定，被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷時(shí)進(jìn)行的清算。

4.破產(chǎn)清算是指企業(yè)依法被宣告破產(chǎn)后，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行的清算。

（三）適用法律

1.公司制企業(yè)的解散清算和撤銷清算適用《公司法》的規(guī)定。

2.其他企業(yè)破產(chǎn)清算適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（簡(jiǎn)稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）的規(guī)定。

3.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。

二、清算所得的相關(guān)概念

（一）清算所得的概念及明細(xì)事項(xiàng)

1.概念

清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。

2.明細(xì)事項(xiàng)

(1）企業(yè)的全部資產(chǎn)，應(yīng)包括貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等。企業(yè)清算期間，全部資產(chǎn)必須以可變現(xiàn)價(jià)值和交易價(jià)格來(lái)衡量。

(2）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指取得資產(chǎn)時(shí)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)減除在清算開始日以前納稅年度內(nèi)按照規(guī)定已在稅前扣除折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等的余額。

(3）清算費(fèi)用，是指清算過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的與清算活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用支出，包括清算人員的報(bào)酬，清算財(cái)產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，清算過(guò)程中支付的訴訟費(fèi)用、仲裁費(fèi)用及公告費(fèi)用，以及維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費(fèi)用。

(4）相關(guān)稅費(fèi)，是指企業(yè)清算過(guò)程中因處理資產(chǎn)、負(fù)債而產(chǎn)生的計(jì)入成本費(fèi)用的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅和印花稅等各項(xiàng)稅金及費(fèi)用。

(5）債務(wù)清償損益，是指清算期間實(shí)際償還的債務(wù)與全部負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即債務(wù)清償所得或損失金額。

（二）政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅函〔2009〕388號(hào)）。

三、企業(yè)清算的所得稅處理

（一）業(yè)務(wù)概述

1.概念

企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。

2.下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理：

①按《公司法》《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)。

②企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。

(二）企業(yè)清算的所得稅處理內(nèi)容

1.企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：

①全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失。

③改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理。

④依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得。

⑤計(jì)算并繳納清算所得稅。

⑥確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

2.政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào))。

(三）清算所得的企業(yè)所得稅處理

1.清算所得

企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益，依法彌補(bǔ)虧損等后的余額，為清算所得。

2.稅法規(guī)定

企業(yè)應(yīng)該就清算期間形成的清算所得按企業(yè)所得稅的基本稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3.計(jì)算公式

（1）清算所得應(yīng)納稅額

清算所得應(yīng)納稅額

＝清算所得 x 基本稅率

（2）清算所得

清算所得

＝全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格﹣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)﹣清算費(fèi)用﹣相關(guān)稅費(fèi)＋債務(wù)清償損益﹣允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格

＝貨幣資金＋債權(quán)的可收回金額＋存貨的可變現(xiàn)價(jià)值＋固定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值＋非實(shí)物資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值

4.涉稅事宜規(guī)定

（1）政策規(guī)定

進(jìn)入清算期的企業(yè)應(yīng)對(duì)清算事項(xiàng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅額；企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款。企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理清算所得納稅申報(bào)或者未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應(yīng)根據(jù)《征管法》的相關(guān)規(guī)定加收滯納金。

（2）政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》

（國(guó)稅函〔2009〕684號(hào)）。

(四）被清算企業(yè)股東分回剩余財(cái)產(chǎn)的所得稅處理

1.政策規(guī)定

（1）剩余財(cái)產(chǎn)

企業(yè)清算后可以向所有者分配的剩余財(cái)產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用、職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅及其他清算稅金、以前年度欠稅等稅款，清償公司債務(wù)后的資產(chǎn)。

（2）計(jì)算公式

可分配的剩余財(cái)產(chǎn)

＝企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格﹣清算費(fèi)用﹣職工工資﹣社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用﹣法定補(bǔ)償金﹣清算所得稅等清算稅金﹣以前年度欠稅﹣清償企業(yè)債務(wù)

（3）被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。用公式表示如下：

股息所得

＝被清算企業(yè)留存收益 x 股份比例

投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）

＝剩余財(cái)產(chǎn)﹣股息所得﹣投資成本

（4）需要注意的是，符合規(guī)定條件的，被清算企業(yè)股東從被清算企業(yè)分得的剩余財(cái)產(chǎn)中屬于股息所得部分，免予征收企業(yè)所得稅。

（5）被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）。

四、企業(yè)清算注意以下兩點(diǎn)

1.《公司法》規(guī)定，清算期間公司存續(xù)，但不得開展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

清算期間企業(yè)取得的所得已非正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對(duì)象已不復(fù)存在，因而清算期間稅收優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)就清算所得按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的基本稅率（25%）計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。關(guān)于清算所得適用稅率，在《中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》（國(guó)稅函〔2009〕388號(hào)）填報(bào)說(shuō)明中也明確為25%。

2．除免稅重組外，因解散、破產(chǎn)終止經(jīng)營(yíng)或應(yīng)稅重組中取消獨(dú)立納稅人資格的企業(yè)，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算，并就清算所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。也就是說(shuō)，《公司法》并沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)合并或分立需要解散的必須進(jìn)行清算，但按《企業(yè)所得稅法》第五十五條的規(guī)定，納稅主體資格消亡的，除免稅重組中取消獨(dú)立納稅人資格的企業(yè)給予遞延納稅待遇外，均應(yīng)予以清算。