反偷稅——盾之剖析（二）

第01節(jié) 毛利稅負(fù)分析

稅負(fù)指標(biāo)通常作為納稅評估和稅務(wù)稽查選案的主要指標(biāo)來考量，因為按通常的推理，稅負(fù)高的企業(yè)稅收違法的概率要比稅負(fù)低的企業(yè)小，反過來說一個企業(yè)如果稅負(fù)太低，那么其稅收違法的可能性就要大一些，我們通常把稅負(fù)低于行業(yè)正常指標(biāo)值較大的企業(yè)作為稅務(wù)稽查的主要對象，稅負(fù)考核通常適用于對一般納稅人的增值稅考核，和對所有應(yīng)稅企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)考核，對于增值稅小規(guī)模納稅人的增值稅，由于系按應(yīng)稅收入乘以適用稅率計算申報征收稅款，故不存在稅負(fù)考核的問題，關(guān)于地方附加稅費(fèi)，由于是按照流轉(zhuǎn)稅附帶征收的稅費(fèi)，也不存在一個稅負(fù)的問題，對企業(yè)的毛利與稅負(fù)分析，既是選案方法手段，也是反偷稅的實質(zhì)性方法之一，通過對企業(yè)報表體現(xiàn)的毛利與稅負(fù)分析可以大致判斷納稅人是否存在偷稅行為，或通過分析發(fā)現(xiàn)其可能偷稅的部位和方向，現(xiàn)僅針對增值稅稅負(fù)和企業(yè)所得稅稅負(fù)作專題分析：

一、一般納稅人的增值稅稅負(fù)分析：

就增值稅而言，工業(yè)一般納稅人內(nèi)銷企業(yè)，其當(dāng)月的增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-（當(dāng)期進(jìn)項稅額+上期留抵稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出），結(jié)果為正數(shù)則交稅，結(jié)果為負(fù)數(shù)則留抵，從這個公式來看，似乎企業(yè)交納增值稅的多少與當(dāng)期的進(jìn)項銷項及上期留抵稅額有關(guān)，所以有的企業(yè)為了少交稅，就采取多開進(jìn)項多抵扣的辦法節(jié)稅，但由于實際沒有消耗或存在收入隱匿，使得其帳面材料庫存越來越大。

如果單從一月或連續(xù)的幾個月份來考察，增值稅用上述公式計算是沒有問題的，但作者在本書第一篇曾說過，工業(yè)企業(yè)增值稅的稅負(fù)從長遠(yuǎn)來看，主要是由其消耗的原材料和可抵扣制造費(fèi)用占收入的比例來確定的，比如對一個生產(chǎn)項目從購入原材料開始，經(jīng)過投料生產(chǎn)至完工入庫，并將所有產(chǎn)品對外銷售結(jié)束這樣一個過程來看，并假設(shè)期初與期末的留抵進(jìn)項相等，或者說生產(chǎn)企業(yè)從創(chuàng)立開始到企業(yè)結(jié)束進(jìn)入清算，此時，其增值稅的稅負(fù)的計算公式為：

1、增值稅稅負(fù)率={[不含稅收入-（不含稅材料成本+不含稅可抵扣制造費(fèi)用）]×適用稅率}/不含稅收入×100%

該算式未考慮費(fèi)用可能存在的進(jìn)項，未考慮固定資產(chǎn)可能涉及的進(jìn)項且材料進(jìn)項與產(chǎn)品適用同一稅率，從這個公式來看，工資福利及不可抵扣制造費(fèi)用，對增值稅而言，沒有節(jié)稅功能，反而是產(chǎn)生增值稅的一個因素，也就是說成本結(jié)構(gòu)中材料和可抵扣制造費(fèi)用所占的比例越大，增值稅稅負(fù)就越小，反之，成本結(jié)構(gòu)中工資福利及不可抵扣制造費(fèi)用所占的比例越大，則增值稅稅負(fù)就越大，在成本結(jié)構(gòu)一定的情況下，產(chǎn)品的毛利率越高，其增值稅稅負(fù)越大，產(chǎn)品的毛利率越低，其增值稅稅負(fù)越??；這個問題由本文附表產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)與增值稅負(fù)比對表一、表二和表三可以看出，當(dāng)工資福利與不可抵扣制造費(fèi)用在成本結(jié)構(gòu)中要小5個百分點時，在毛利率相同的情況下，其增值稅稅負(fù)要就要小0.65%，反之當(dāng)材料及可抵扣制造費(fèi)用減少5個百分點時，在毛利率相同的情況下，其增值稅稅負(fù)要就要大0.65%。

對于工業(yè)一般納稅人企業(yè)，從長遠(yuǎn)來看，增值稅的稅負(fù)的計算公式還可以是：

2、增值稅稅負(fù)率=[（企業(yè)產(chǎn)品的毛利總額+對應(yīng)產(chǎn)品成本中的工資及廠房租金和折舊費(fèi)用等其他不可抵扣制造費(fèi)用之和）×適用稅率]/不含稅總收入×100%

比如不含稅銷售收入1000萬，產(chǎn)品毛利150萬，工人工資50萬，廠房租金30萬，折舊費(fèi)用20萬，則其增值稅的稅負(fù)率=（150+50+30+20）×13%/1000*100%=3.25%；

3、增值稅稅負(fù)率=（毛利率+生產(chǎn)人員工資比率+不可抵扣制造費(fèi)用比率）×適用稅率×100%。

依上面的例子，增值稅稅負(fù)率=（15%+50/1000+30/1000+20/1000）×13%×100%=3.25%。

4、增值稅稅負(fù)率=（理論增值額×適用稅率）/銷售收入，其中理論增值額包含：主營業(yè)務(wù)利潤、主營業(yè)務(wù)稅附、主營業(yè)務(wù)成本中包含的不可抵扣進(jìn)項稅部分、期間費(fèi)用（剔除其中可抵扣費(fèi)用），但這個公式計算比較復(fù)雜，實務(wù)上不好取數(shù)，可用于商業(yè)企業(yè)稅負(fù)評估，對于工業(yè)企業(yè)的稅負(fù)評估，其可操作性不大。

上述1-3公式關(guān)于增值稅稅負(fù)的計算結(jié)果是一致的，第四個公式與1-3公式計算的結(jié)果也應(yīng)該是一致的，只是操作計算比較困難而已，我們把上述四個公式計算的增值稅稅負(fù)稱之為工業(yè)企業(yè)增值稅的理論稅負(fù)，把平常按照增值稅申報表計算的增值稅稅負(fù)，稱之為增值稅的實際稅負(fù)，理論稅負(fù)與企業(yè)實際申報表體現(xiàn)的實際稅負(fù)之間通常有很大的出入，這主要是增值稅的應(yīng)納稅額及實際稅負(fù)與其期初留抵進(jìn)項、本期進(jìn)項到位程度及本期銷項多少、期末留抵多少有關(guān)，上述關(guān)于增值稅理論稅負(fù)的公式?jīng)]有考慮固定資產(chǎn)抵扣及費(fèi)用進(jìn)項對進(jìn)項稅額對稅負(fù)的影響，在對這類企業(yè)進(jìn)行稅負(fù)分析時，應(yīng)剔除其由于抵扣固定資產(chǎn)而對增值稅稅負(fù)的影響數(shù)據(jù)，增值稅的理論稅負(fù)與實際稅負(fù)的差異主要由以下原因造成：

1、當(dāng)企業(yè)期初留抵進(jìn)項與期初存貨余額所應(yīng)包含的進(jìn)項稅額不比對時，會對本期增值稅的稅負(fù)產(chǎn)生影響，如期初留抵進(jìn)項稅額大于期初存貨應(yīng)包含的進(jìn)項稅額，則會降低本期增值稅稅負(fù)率，因為其留抵進(jìn)項有一部分沒有與之相對應(yīng)的存貨存在，該部分進(jìn)項稅額不產(chǎn)生相應(yīng)的銷項稅額，必然占用其他存貨銷售的銷項稅額；如期初留抵進(jìn)項稅額小于期初存貨應(yīng)包含的進(jìn)項稅額，如期初存貨在本期實現(xiàn)銷售，則會提升本期增值稅稅負(fù)率，因為期初存貨中有一部分沒有進(jìn)項稅額，而又因其實現(xiàn)銷售而產(chǎn)生銷項稅額；

2、上期有較大暫估入庫商品，已在上期銷售，而進(jìn)項發(fā)票在本期收到并抵扣，則該會計事項會降低本期增值稅稅負(fù)率，因為本期該部分進(jìn)項參與抵扣但卻由于不存在與之對應(yīng)的存貨存在，從而不產(chǎn)生相應(yīng)的銷項稅額；

3、當(dāng)本期已銷商品，由于未及時取得進(jìn)項發(fā)票而在會計上做暫估入庫處理，由于該商品已產(chǎn)生銷項稅額，因為進(jìn)項發(fā)票未到?jīng)]有進(jìn)項稅額抵扣發(fā)生，故會提升本期增值稅稅負(fù)率；

4、當(dāng)本期采購之存貨未完全實現(xiàn)銷售，但其進(jìn)項已全額抵扣，從賬面上的體現(xiàn)是存貨庫存越來越大，進(jìn)項與銷項不配比，如進(jìn)貨60噸，銷貨40噸，其中進(jìn)貨20噸的進(jìn)項會抵減銷貨40噸所產(chǎn)生的毛利的銷項，會產(chǎn)生零稅負(fù)或低稅負(fù)，此時也會降低增值稅的稅負(fù)；

5、本期銷售數(shù)額大于與銷售數(shù)額對應(yīng)的采購數(shù)額，則會提升本期增值稅稅負(fù)率，比如進(jìn)貨60噸，但銷貨80噸，其中多銷貨之20噸貨物會提升增值稅稅負(fù)率。

所以對企業(yè)增值稅稅負(fù)的分析研究，首先要考慮期初存貨和期末存貨，其次要考慮期初期末的暫估應(yīng)付款金額，最后還要考慮企業(yè)期初期末的進(jìn)項留抵?jǐn)?shù)額，從短期來看，不能單純以申報稅負(fù)率高低作為納稅評估的依據(jù)，當(dāng)一個企業(yè)在某期的稅負(fù)率較高，而其賬面毛利率較低時，該企業(yè)可能運(yùn)用成本變動法偷漏增值稅，而當(dāng)期體現(xiàn)的增值稅稅負(fù)高，是因為上述五個方面的因素綜合變動造成，并非其遵守稅法所致；當(dāng)一個企業(yè)在某期的稅負(fù)率較低，而其帳面毛利率正常時，則該企業(yè)可能正處于高速成長期，帳面體現(xiàn)的是庫存較大，且呈上升趨勢，如其帳面所體現(xiàn)的存貨確實存在，那么該企業(yè)應(yīng)該沒有什么問題，屬于守法經(jīng)營的企業(yè)，如果帳面庫存已不存在，有兩種情況，一是產(chǎn)成品或庫存商品帳多實少，則可能商品已銷售因未收到營業(yè)款項未及時開發(fā)票，二是原材料包裝物的帳多實少，則企業(yè)可能有虛開進(jìn)項的嫌疑；如果其帳面庫存不大，則應(yīng)調(diào)查企業(yè)是否有上期已銷售未到發(fā)票，稅款已在上期繳納，上期作暫估應(yīng)付款處理，而進(jìn)項發(fā)票在本期收到并抵扣進(jìn)項稅額從而降低本期增值稅稅負(fù)率。

增值稅實際稅負(fù)率高而毛利低，屬于理論稅負(fù)小于實際稅負(fù)，盡管其實際稅負(fù)可能正常，但由于其毛利太低，有成本不實的嫌疑，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)查，不要被其表面現(xiàn)象迷惑；對于當(dāng)期增值稅稅負(fù)率低而毛利高，屬于理論稅負(fù)大于實際稅負(fù)，應(yīng)著重調(diào)查其帳面存貨是否存在，是否有推遲收入實現(xiàn)，是否有抵扣前期已實現(xiàn)銷售之存貨的進(jìn)項稅額存在，如果其帳面列示的存貨不存在，則企業(yè)可能有延期確認(rèn)收入或隱匿收入的嫌疑，應(yīng)對其進(jìn)行實質(zhì)性調(diào)查。

作者曾調(diào)查過85個老板，產(chǎn)品的毛利有多大時企業(yè)才會接單生產(chǎn)，39個人說必須在20%以上才考慮接單，20個人回答必須在15%以上才考慮接單，20個人回答必須在13%以上才能做，只有6個人回答在10%以上可以考慮，接受毛利13%的老板和接受毛利10%的老板認(rèn)為雖然沒有多少利潤空間，但在無單可接時會考慮毛利在10%-15%的訂單，我們按權(quán)數(shù)來計算，產(chǎn)品銷售毛利率最低也要達(dá)到14%才會有人去生產(chǎn)，一般來說企業(yè)對于產(chǎn)品毛利都有所保留，可能其實際毛利比老板說的還要高。試問，從目前工業(yè)企業(yè)申報的報表來看，有多少比例的企業(yè)毛利在20%以上，有多少比例的企業(yè)毛利在15-20%之間, 又有多少比例的企業(yè)毛利又不足15%？對于工業(yè)一般納稅人內(nèi)銷企業(yè)而言，3%的增值稅負(fù)有沒有問題，4%-5%的增值稅稅負(fù)又有沒有問題？對于工業(yè)一般納稅人企業(yè)，如果單從毛利的角度來分析，企業(yè)的最低增值稅稅負(fù)應(yīng)為4.5%，因為低于4.5%的增值稅稅負(fù)，其銷售毛利率通常低于14%，低于14%的毛利率，企業(yè)將無利可圖，既然3%-4.5%之間的增值稅稅負(fù)都可能有問題，那么增值稅稅負(fù)到底最低要在多少才算沒有問題？這個問題誰能說得清楚，又怎樣去說清楚？

從目前征管系統(tǒng)里統(tǒng)計得出的結(jié)果是，相當(dāng)比例的內(nèi)銷中小型工業(yè)企業(yè)的增值稅稅負(fù)處于1%-2.5%之間，在1%以下的也很多，這說明有相當(dāng)一部分企業(yè)存在收入隱匿或虛開增值稅進(jìn)項發(fā)票抵扣增值稅的行為，由于偷稅企業(yè)較多，使稅務(wù)機(jī)關(guān)征管系統(tǒng)里體現(xiàn)的中小企業(yè)的增值稅稅負(fù)平均下降不止一個百分點，有人可能說這個說法沒有依據(jù)，但你只要隨機(jī)從電腦中調(diào)出50家民營工業(yè)企業(yè)，對其成本運(yùn)用本書之成本項目監(jiān)審進(jìn)行一絲不茍、不留情面、實事求是的認(rèn)定，你就會發(fā)現(xiàn)筆者這個斷言絕對不是空穴來風(fēng)、捕風(fēng)捉影的謊話，作者曾對經(jīng)過注冊會計師審計并出具無保留意見審計報告的10家工業(yè)企業(yè)，運(yùn)用本書之“成本項目監(jiān)審”的相關(guān)程序步驟與其主辦會計對其成本進(jìn)行沙盤推演式的測算，其結(jié)果是沒有一家過得了關(guān)，其中2家企業(yè)成本虛增的幅度在15%以上， 3家企業(yè)的成本虛增的幅度在10%以上，2家企業(yè)企業(yè)的成本虛增的幅度在8%以上，最后3家企業(yè)的成本虛增的幅度也在4%以上，企業(yè)虛增成本，這在一些企業(yè)是不容爭議的事實，但筆者通過對10家民營工業(yè)企業(yè)的成本私下進(jìn)行真實性測試，居然沒有一家企業(yè)的會計說得起硬話，平均虛增成本率達(dá)8.8%，企業(yè)虛增成本的幅度如此之大，這確實是出乎人的意外。

成本不實意味著毛利不實，可能還存在收入隱匿的情形，其最終結(jié)果是偷漏增值稅和企業(yè)所得稅，這是企業(yè)運(yùn)用成本變動進(jìn)行帳務(wù)操作的根本原因。

上述關(guān)于工業(yè)企業(yè)毛利與增值稅稅負(fù)的分析僅限于中小內(nèi)銷型私營生產(chǎn)企業(yè)，不包括出口型外資企業(yè)，因為外資出口企業(yè)大都通過關(guān)聯(lián)交易整合避稅，其帳面售價及毛利雖然不真實，但其實際材料消耗可能還是真實的，當(dāng)然既有出口又有內(nèi)銷的企業(yè)其內(nèi)銷部分同樣可能存在收入隱匿的情形，在這種情況下，同樣也可能存在一個虛增成本的問題，虛增成本其結(jié)果是取得多退增值稅或少交增值稅和企業(yè)所得稅的好處。

對于商業(yè)一般納稅人內(nèi)銷企業(yè)，從長期來看，其增值稅稅負(fù)決定于銷售毛利率的多少，當(dāng)銷售毛利率大時，所交增值稅就多，其增值稅稅負(fù)就大，當(dāng)銷售毛利率小時，所交增值稅就少，其增值稅稅負(fù)就小，假設(shè)以三年為期進(jìn)行考核，企業(yè)所購商品全部銷完，且期初期末留抵稅額為零，所有進(jìn)項發(fā)票均在當(dāng)期到齊，其具體公式為：增值稅稅負(fù)率=[（應(yīng)稅收入-營業(yè)成本）/應(yīng)稅收入]×適用稅率×100%=毛利率×適用稅率（該算式未考慮運(yùn)費(fèi)及其他期間費(fèi)用的進(jìn)項，并假設(shè)進(jìn)銷貨物的適用稅率相同），詳見內(nèi)銷商業(yè)企業(yè)毛利率與增值稅稅負(fù)比對表，這個公式計算的稅負(fù)率實際上就是商業(yè)企業(yè)的增值稅的理論稅負(fù)。

對于商業(yè)企業(yè) ，毛利在多大企業(yè)才會做，根據(jù)作者與流通界老板的交談記錄，不同的行業(yè)有不同的毛利，但對于批發(fā)企業(yè)，毛利率通常不低于8%，大多在10%以上，否則會覺得沒有多大意思。對于零售企業(yè)，其毛利率通常不低于13%，大多在18%以上，但對于一些居民生活必須品的糧油食品，其毛利率較低，但其銷量大，也就是說對于批發(fā)企業(yè)，其最低增值稅稅負(fù)應(yīng)不低于1%，通常稅負(fù)應(yīng)在1.3%以上，對于零售企業(yè)，其最低增值稅稅負(fù)應(yīng)不低于1.7%，通常稅負(fù)應(yīng)在2.5 %以上。

通過上面的分析，可以得出一個結(jié)論，企業(yè)的增值稅稅負(fù)大小，與其商品的銷售毛利率大小相關(guān)，對于工業(yè)企業(yè)，增值稅稅負(fù)的大小除了與其產(chǎn)品銷售毛利率大小有關(guān)外，還與其消耗的原材料和可抵扣制造費(fèi)用占收入的比例直接相關(guān)，各行業(yè)產(chǎn)品的毛利率存有差異，即便是相同行業(yè)，但具體產(chǎn)品不同，其毛利率也是存在差異的，所以說關(guān)于企業(yè)是否偷漏增值稅，運(yùn)用增值稅稅負(fù)率作為考察指標(biāo)，一定要結(jié)合毛利率指標(biāo)，從某種意義上講，運(yùn)用毛利率作為考察指標(biāo)，比運(yùn)用增值稅稅負(fù)率作為考察指標(biāo)還要科學(xué)實用，因為只要企業(yè)的毛利率正常，其增值稅可基本正常，但如果企業(yè)核算的毛利率不正常（如虛增材料虛增成本降低毛利率），企業(yè)偷漏增值稅的可能性就大大增加。因為就某一期間（比如一年）來看，增值稅繳稅多少受到存貨水平的制約，受到期初期末留抵進(jìn)項的制約，受到取得進(jìn)項發(fā)票時間先后順序的制約，而毛利率的大小卻與這些因素?zé)o關(guān)，當(dāng)然，運(yùn)用毛利率指標(biāo)作為納稅評估的依據(jù)時，可能還要考慮產(chǎn)品的成本項目構(gòu)成，比方說材料消耗占收入的百分比，成本結(jié)構(gòu)中人工福利費(fèi)用占收入的百分比，成本結(jié)構(gòu)中制造費(fèi)用占收入的百分比等等。

關(guān)于毛利率大小的問題，在企業(yè)界并沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，其一是涉及市場競爭的問題，其二是涉及到企業(yè)自身硬件和軟件的問題，最后還有一個銷售價格的問題，當(dāng)成本一定的情況下，銷售價格越高，毛利就越大，反之則毛利就小，企業(yè)的毛利率大小通常決定于以下因素，現(xiàn)分別予以表述：

一是產(chǎn)品的市場競爭激烈化程度，所謂物以稀為貴，如果市場上沒有這類產(chǎn)品，或少有這類產(chǎn)品，或市場上的這類產(chǎn)品，其質(zhì)量、功能價值沒有咱的好，那么產(chǎn)品的價格自然是采用高價策略，反之如果是經(jīng)營大路產(chǎn)品或夕陽產(chǎn)業(yè)，市場比較飽和，那么只能是取得隨大流的銷售價格，取得平均的銷售毛利。

二是企業(yè)的營銷目的，是為了擴(kuò)大市場占有率還是有其他別的原因考慮，如是為了擴(kuò)大市場占有率，則可能采取先以較低價格打開市場，待市場占穩(wěn)后再根據(jù)市場認(rèn)同度重新調(diào)整定價策略，如果是為了盡快地收回投資，企業(yè)可能以較高的價格打入市場，再進(jìn)行逐漸滲透之策，市場對成熟產(chǎn)品通常是實行價高量小，價小量大的回報方式，如何在價格與銷量之間進(jìn)行平衡，以求得利潤最大化，是企業(yè)進(jìn)行營銷策劃所必須面對，而不能回避的一個重要問題。

三是企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品投入的研發(fā)成本的大小，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的一個特點是產(chǎn)品更新?lián)Q代很快，如能更快更好地開發(fā)出具有新興功能的新產(chǎn)品，而產(chǎn)品在功能、使用價值及價格上存在優(yōu)勢，誰就能占領(lǐng)市場的最高點，企業(yè)的研發(fā)投入量大，通常其取得的發(fā)明創(chuàng)造成就多，受到專利保護(hù)所取得的利益就多，新興產(chǎn)品在成本、功效上就有極大的優(yōu)勢，其產(chǎn)品毛利也大。

四是企業(yè)的品牌效應(yīng)，如企業(yè)有知名度，比方說其產(chǎn)品具有馳名商標(biāo)或地方知名品牌商標(biāo)，其產(chǎn)品質(zhì)量得到市場的認(rèn)可，那么這類產(chǎn)品的毛利通常也會比較高，反之對于雜牌商品，就算其質(zhì)量很好，由于沒有知名度，其產(chǎn)品毛利率通常不如具有較高品牌價值的產(chǎn)品毛利率高，當(dāng)然也不能一概而論，有些知名品牌產(chǎn)品毛利屬于中等水準(zhǔn)，主要是靠較高的銷售數(shù)量來賺取利潤，而有些雜牌商品由于不支出廣告投入費(fèi)用，主要靠柜臺以及人力拓展，由于其價格中廣告成本不大，其毛利率反而很高。

五是企業(yè)投入的固定成本的大小，主要指固定資產(chǎn)上的投入，如機(jī)器設(shè)備、廠房、廠租的投入，這些構(gòu)成固定制造費(fèi)用，屬不可抵扣制造費(fèi)用的范圍，但也構(gòu)成企業(yè)的固定負(fù)擔(dān)，從某種角度來說，也反映了企業(yè)的進(jìn)入門檻高低，企業(yè)為收回此巨額投資成本，也會提高其產(chǎn)品的毛利，反之如果企業(yè)投入的機(jī)器設(shè)備不多，或大多采取代工的形式組裝加工，或委托加工，其銷售利潤要讓一部分給協(xié)力廠商，其產(chǎn)品毛利也可能只是平均化的；

六是企業(yè)投入的技術(shù)成本的大小，如企業(yè)生產(chǎn)具有自主知識產(chǎn)權(quán)的專利產(chǎn)品，特別是發(fā)明專利和技術(shù)專利，而該專利產(chǎn)品無論在產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品功能方面比市場上原有同類產(chǎn)品均存有優(yōu)勢，具有成本上的優(yōu)勢，具有競爭上的排他性，自然具有加價能力，此時產(chǎn)品的毛利通常也比較高；

七是產(chǎn)品的技術(shù)工藝復(fù)雜程度，用人的技術(shù)要求，人工成本的大小，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜，技術(shù)含量高，所用技工檔次等級較高，其產(chǎn)品的毛利也自然會高，反之對于工藝簡單，沒什么技術(shù)含量，大都實行普工操作的大路產(chǎn)品，當(dāng)然不可能有多高的毛利。

八是應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率高低，因為應(yīng)收帳款會占用資金成本，而老板通常會把這個資金成本打進(jìn)銷售價格里去的，即是說如果是現(xiàn)銷，錢貨兩清的交易，其成交價格相對要低得多，但凡是賒銷，其成交價格相對現(xiàn)銷來說要高一點，而銷售價格高一點，則意味著毛利大一點，而銷售價格低一點，則意味著毛利小一點，企業(yè)界通常有一個規(guī)則，信用期每增加一個月，其銷售毛利通常至少要提高一個百分點，如果說某企業(yè)應(yīng)收帳款的周轉(zhuǎn)率較小，而毛利又不大，則是一個很不正常的情況，應(yīng)對其成本或進(jìn)銷價格進(jìn)行實質(zhì)性審查。

九是企業(yè)產(chǎn)品處于生命周期的哪一個階段，一般來說，一種全新功能的新產(chǎn)品剛投放市場的前期毛利比較高，但隨著時間的推移，隨著市場的擴(kuò)大，競爭對手的加入，做的人越來越多，企業(yè)必然降價促銷，同時伴隨原材料及人工價格的走高，其銷售毛利也會逐漸下降，這在保健品行業(yè)或高科技行業(yè)比較明顯。

十是對產(chǎn)品主要部件的生產(chǎn)是由企業(yè)自已解決還是委外加工，一般來說自行生產(chǎn)其毛利要高一點，主要零部件采取委外加工方式生產(chǎn)的企業(yè)，其利潤要分一部分給協(xié)力廠家，此時企業(yè)的毛利相對要低一點。

上述關(guān)于毛利率的分析僅就一般情況而言，實際上也有例外的時候，比如說，一些知名的大企業(yè)，有些產(chǎn)品其零部件完全采取外包的形式生產(chǎn)，自已只是一個組裝廠，使用自已的商標(biāo)品牌，既節(jié)約投資規(guī)模，又能實現(xiàn)營銷目的，其產(chǎn)品毛利也很高，有的毛利率競高這50%以上；當(dāng)然一些產(chǎn)品單從盈利的角度來講已經(jīng)沒有生產(chǎn)的價值，但如果不生產(chǎn)此類產(chǎn)品企業(yè)可能會虧得更多，在這種情況下企業(yè)也可能接受較低的毛利以維持生產(chǎn)，度過難關(guān)，此時其增值稅稅負(fù)也會較低。

對于毛利率的分布，通常是高科技行業(yè)的毛利率比普通產(chǎn)業(yè)的毛利率高，新興產(chǎn)業(yè)的毛利率比傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、夕陽產(chǎn)業(yè)的毛利率高，相對于同類產(chǎn)品，新開發(fā)的產(chǎn)品毛利率比原有老產(chǎn)品的毛利率高；就最低毛利率和平均毛利率而言，制造業(yè)的最低毛利率通常不低于10%，而平均毛利率應(yīng)不低于15%，而商業(yè)批發(fā)企業(yè)的最低毛利率通常不低于5%，而平均毛利率應(yīng)不低于10%，商業(yè)零售企業(yè)的最低毛利率通常不低于13%，就平均毛利率應(yīng)不低于18%，在成本一定的前題下，出廠加價多少，批發(fā)加價多少、零售加價多少？行業(yè)不同、產(chǎn)品不同，其價格升幅不同，以某品牌時裝為例，廠價與商場零售價通常是3倍以上的差距，其價格升幅指數(shù)為，廠價1，一級經(jīng)銷商1.1-1.2，二級經(jīng)銷商1.3-1.4，專賣店或商場3-4。一種在機(jī)器上作為機(jī)物料消耗使用的小刀具，江西某經(jīng)銷商從浙江溫嶺批發(fā)市場一級經(jīng)銷商處進(jìn)貨，實際進(jìn)價每把2.60元，采用進(jìn)價加成法并運(yùn)用上游開票結(jié)算法從生產(chǎn)廠方取得發(fā)票，帳面形式進(jìn)價為每把5元，運(yùn)回江西向工廠批發(fā)的價格是每把6.5元，帳面體現(xiàn)毛利率為23.08%，而該商品實際的毛利率是60%。

筆者曾于2004年對一個生產(chǎn)機(jī)械上使用的小規(guī)格零配件加工廠的產(chǎn)品毛利進(jìn)行實質(zhì)性測定，得出一個數(shù)據(jù)，其生產(chǎn)工人工資占不含稅收入的比例為18.62%，材料占不含稅收入的比例為27.54%，制造費(fèi)用占不含稅收入的比例為9.37%，其成本率為55.53%，毛利率為44.47%，但是其帳面列示的數(shù)據(jù)為，生產(chǎn)工人工資占不含稅收入的比例為23.36%，材料占不含稅收入的比例為45.51%，制造費(fèi)用占不含稅收入的比例為9.37%，其成本率為78.24%，毛利率為21.76%，比實際毛利率要少22.71%，其外帳體現(xiàn)的增值稅稅負(fù)也在3%以上，這個稅負(fù)是不算低的，所以說具體毛利有多少，老板自已心里是最清楚的，稅務(wù)征管系統(tǒng)體現(xiàn)的企業(yè)銷售毛利與產(chǎn)品的實際毛利可能相差很大，對于企業(yè)的毛利到底在什么水準(zhǔn)，就是企業(yè)的會計也未別知道，如果單從帳面數(shù)據(jù)去看，查帳人員被騙100次也不知道，這就是以帳查帳的局限性。

當(dāng)然上述比率數(shù)據(jù)僅據(jù)作者本人所搜集的例子進(jìn)行統(tǒng)計得出，由于受筆者工作條件約束，數(shù)據(jù)來源所限，不一定具有代表性，準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)應(yīng)分行業(yè)進(jìn)行統(tǒng)計，比方說全國醫(yī)藥制造企業(yè)由于其研發(fā)費(fèi)用很大，固定費(fèi)用很高，通常其產(chǎn)品毛利率不低于35%，有的競高達(dá)70%，藥品批發(fā)企業(yè)由于其要維持其較高的推銷運(yùn)作費(fèi)用和商業(yè)傭金，其毛利率大都在25%-50%之間，一種臨床上用于消炎的藥品，出廠價不到二元，但醫(yī)院的零售價格競?cè)毁u到22元，中間這么大的差價，其中間毛利率是怎么分配的，毛利率有多大這就可想而知，施工裝飾企業(yè)的毛利通常在20%以上，有的在25%-50%之間，保健品行業(yè)的毛利率通常最低在25%以上，大多在35%-70%之間，有的保健品，不要說毛利率，就是其利潤率，在其投入大量廣告進(jìn)行狂轟濫炸之后，也還有45%左右，一些進(jìn)口產(chǎn)品如食品包裝機(jī)械、石油產(chǎn)品等，其毛利率也在20%-50%之間，由于商場上客觀存在著商業(yè)賄賂，其賄賂款項大多在毛利中體現(xiàn)，并采用虛列成本或虛列費(fèi)用替換開支，一個進(jìn)口設(shè)備貿(mào)易商，進(jìn)口設(shè)備用于食品行業(yè)，賣給某品牌某企集團(tuán)的價格比賣給統(tǒng)一公司的價格高三分之一，在利益面前，所有的內(nèi)控流程都容易被收買，因為流程節(jié)點上所有的人都是他們自己的。

毛利率的大小標(biāo)準(zhǔn)，一般應(yīng)以行業(yè)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，就是相同的行業(yè)，由于產(chǎn)品不同，產(chǎn)地不同、其毛利率也存有很大差異，毛利率的比較，最好是相同產(chǎn)品之間進(jìn)行橫向比較，只有進(jìn)行相同產(chǎn)品之間的橫向比較，其發(fā)生的差異才能說明問題。

對于工業(yè)企業(yè)的增值稅稅負(fù)是否正常，首先我們要對企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，在企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中，是材料和可抵扣制造成費(fèi)用占的比重大，還是人工福利和不可抵扣制費(fèi)用占的比重大，如是前者，則增值稅稅負(fù)低，如是后者，則其增值稅稅負(fù)高，對企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的分析，要注意與同行業(yè)相同產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行比對，通過比對可發(fā)現(xiàn)很多問題，誰真誰假可有一個參照；其次我們要分析納稅人是屬于什么行業(yè)，其產(chǎn)品在市場上的地位，其市場占有率如何，市場競爭的激烈程度如何？其產(chǎn)品的技術(shù)含量、科技含量是高低，企業(yè)的研發(fā)能力大?。抗潭ㄙY產(chǎn)的投入是否較大，其工藝的復(fù)雜程度如何，工人的檔次、工程師的水準(zhǔn)是否要求很高？企業(yè)是賺工藝的錢，還是賺資本的錢？這些都是決定產(chǎn)品毛利和增值稅稅負(fù)的影響因素；再次，作為稅務(wù)稽查人員還應(yīng)從其他渠道調(diào)查了解市場上相同產(chǎn)品的成本水平在什么價位，銷售毛利率又在多大水平，其增值稅稅負(fù)又在多大水準(zhǔn)？有了這個參數(shù)比較，我們才能對納稅人的成本真假，毛利率虛實和稅負(fù)率是否異常進(jìn)行科學(xué)的判斷。

我們知道，毛利率等于毛利除營業(yè)收入，而毛利額等于營業(yè)收入減去營業(yè)成本，營業(yè)收入高低取決于銷售價格的大小，營業(yè)成本的多少又取決于采購價格的高低，對于商業(yè)企業(yè)，當(dāng)銷售毛利很低，低得讓人感覺到不可思議，比方說進(jìn)價100元，他就只賣103元,毛利率只有2.91%，進(jìn)貨發(fā)票，銷貨發(fā)票上明明白白地寫著，銀行收款付款金額又比對無誤，毛利這么低，低到不大符合正常商業(yè)目的原則，你雖然明明感覺有問題，但你就是沒有辦法，作為稅務(wù)稽查人員、作為注冊會計師或注冊稅務(wù)師，你該怎么辦？其實，作者在企業(yè)偷稅篇成本變動一章中講過，有一種偷稅手法叫做進(jìn)價加成，這個企業(yè)極有可能采用進(jìn)價加成模式，此時我們應(yīng)對其采購價格進(jìn)行實質(zhì)性測試，一是通過相關(guān)渠道如上網(wǎng)查看供應(yīng)商的網(wǎng)站并向供應(yīng)商虛擬詢價,或通過其他經(jīng)營類似產(chǎn)品的企業(yè)了解該商品當(dāng)時的價格行情，或通過稅務(wù)協(xié)查到供應(yīng)商處對其銷售的價格進(jìn)行調(diào)查了解，以確認(rèn)其價格是否對誰都一樣，如同期對別人的供應(yīng)價格要便宜得多，而單獨對該納稅人的價格這么高，這就大有問題了，企業(yè)可能與供應(yīng)商通力合作實施進(jìn)價加成法偷稅，如果真如此，企業(yè)往往還有收入隱匿行為，因為進(jìn)價加成是收入隱匿的一種配套方式，稅務(wù)稽查人員應(yīng)同時對其是否存在隱匿收入展開調(diào)查，作為制造企業(yè)，如果其產(chǎn)品銷售毛利過低，而其材料消耗金額又特大，但是其材料數(shù)量消耗又相對正常，查不出什么問題，那么該納稅人也極有可能在采購材料時運(yùn)用進(jìn)價加成法虛增成本，對于制造企業(yè)，如果說原材料的采購價格沒有問題，則可能是多列亂列材料了，對此可通過成本監(jiān)審法進(jìn)行抽絲剝繭的認(rèn)定。當(dāng)然，企業(yè)毛利率低，可能還有一種原因就是供應(yīng)商或銷售客戶中有一方是關(guān)聯(lián)企業(yè)，企業(yè)通過價格轉(zhuǎn)移實施關(guān)聯(lián)操作轉(zhuǎn)移利潤，這個涉及到反避稅的問題，特別是外資企業(yè)和集團(tuán)成員企業(yè)，這種情況比較普遍。

另外，增值稅稅負(fù)考查，不能以一年之稅負(fù)為準(zhǔn)，至少應(yīng)結(jié)合前后年度一起考查比對，因為具體到某期某年來講，由于受到年初留抵進(jìn)項的影響，或者年末有大量已到貨因未付款而不能及時取得增值稅發(fā)票，或者年末大量進(jìn)貨但未銷售而產(chǎn)生大量進(jìn)項而又少有銷項等，進(jìn)而影響當(dāng)年度增值稅稅負(fù)；或者在企業(yè)成立之初，或企業(yè)進(jìn)行大勢擴(kuò)張之時，由于要進(jìn)行材料庫存、產(chǎn)品庫存的積累，市場銷售尚未打開局面，其正常庫存積累會吃進(jìn)進(jìn)項，而又因銷售未成氣候而少有銷項，從而使在企業(yè)成立的半年或一年之內(nèi)，或企業(yè)擴(kuò)張之時交稅很少，而使稅負(fù)很低，其資產(chǎn)負(fù)債表的表現(xiàn)形式是存貨項目越來越大，此時只要企業(yè)毛利正常，剛開始時或企業(yè)擴(kuò)張時的這種增值稅低稅負(fù)也屬一種正常的情形，但是當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模的時候，其庫存水平理應(yīng)趨于正常合理時，如果企業(yè)的庫存仍然處于上升趨勢，而收入又不見相應(yīng)增長，企業(yè)又不是處于擴(kuò)張之時，其增值稅稅負(fù)又持續(xù)低迷，那么此時企業(yè)就可能存在隱匿收入或虛開進(jìn)項發(fā)票抵扣的行為，在這種情況下，稅務(wù)征管部門要密切注意企業(yè)庫存的增長與銷售增長的對應(yīng)關(guān)系，必要時要向企業(yè)發(fā)出異常示警通知或入戶進(jìn)行調(diào)查，以弄清清況，消除凝慮，將企業(yè)的不軌行為消除在萌芽階段，這樣做，對國家、對企業(yè)都是功得無量的事情，而不要等到企業(yè)偷稅偷到不可收拾的地步，再去收拾局面，果真如此，那對企業(yè)、對投資人、對國家、對社會都是得不償失的，有違創(chuàng)建社會主義和諧稅收秩序的宗旨。

二、企業(yè)所得稅稅負(fù)分析

企業(yè)所得稅是一個大的稅種，在整個稅收體系里，其所占的比重很大，企業(yè)所得稅的計算非常復(fù)雜，所涉及到的政策法規(guī)條款很多，歷來是稅收籌劃的重點領(lǐng)域，也是企業(yè)偷稅的主要稅種，可以說企業(yè)偷稅的大多數(shù)點子都是圍繞企業(yè)所得稅而展開，我們知道，企業(yè)交納企業(yè)所得稅的多少，與其實現(xiàn)的利潤正向相關(guān)，利潤大就多交稅，利潤小則少交稅，而要降低利潤其最直接的辦法就是少做收入，多做支出，作為稅務(wù)稽查中的企業(yè)所得稅稅負(fù)考核，就是在認(rèn)為納稅人收入正常的前題下，對其損益表上列示的相關(guān)指標(biāo)的絕對數(shù)和相對數(shù)進(jìn)行考核認(rèn)定，對其利潤指標(biāo)和企業(yè)所得稅稅負(fù)指標(biāo)進(jìn)行考核，以確認(rèn)其所得稅稅負(fù)是否正常。

企業(yè)所得稅稅負(fù)的審查，首先從利潤開始，進(jìn)而追蹤到營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費(fèi)用、投資收益、營業(yè)外收支、其他業(yè)務(wù)收支項目、納稅調(diào)整項目等指標(biāo)。在利潤的構(gòu)成因素中，毛利率的高低對企業(yè)利潤的影響最大，企業(yè)有沒有偷稅，在收入正常的情況下，首先要看其毛利率是不是正常，與相同企業(yè)相同產(chǎn)品相比是否太低，如果太低，則企業(yè)可能運(yùn)用成本變動進(jìn)行虛增成本，還有可能伴隨收入隱匿的情形，查帳人員要對其成本運(yùn)用成本項目監(jiān)審進(jìn)行實質(zhì)性認(rèn)定，如果是商業(yè)企業(yè)的毛利率太低，則企業(yè)可能運(yùn)用進(jìn)價加成進(jìn)行偷稅，進(jìn)價加成同時還會伴隨著收入隱匿帳外經(jīng)營，此時稽查人員應(yīng)關(guān)注其采購價格和企業(yè)規(guī)模；其次要對其費(fèi)用進(jìn)行認(rèn)定，如果其毛利率正常，但大部份毛利被期間費(fèi)用侵蝕掉，造成帳面微利或虧損，那么要對其期間費(fèi)用進(jìn)行審查認(rèn)定，以確認(rèn)其是否存在虛列費(fèi)用問題。

如果說毛利率正常，費(fèi)用的發(fā)生又真實可靠，但企業(yè)的毛利被期間費(fèi)用侵蝕掉而出現(xiàn)虧損，那要認(rèn)定企業(yè)是否存在收入隱匿的可能，因為企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用通常都與一定的收入相匹配，如果收入隱匿、成本按做帳收入的比例搭配，而發(fā)生的費(fèi)用不予以隱匿，其必然結(jié)果是出現(xiàn)虧損或微利，如果經(jīng)審查確認(rèn)企業(yè)的收入沒有隱匿，成本核算沒有異常，商品毛利率正常，而費(fèi)用支出又無異常，就可以進(jìn)入下一審查程序；再次是對投資收益、營業(yè)外收支、其他業(yè)務(wù)收支項目進(jìn)行逐項認(rèn)定，那么其利潤總額就能基本確定，最后才是對照稅法規(guī)定審查納稅調(diào)整項目，以確定應(yīng)納稅所得額。

利潤率的高低與其行業(yè)有關(guān)，與產(chǎn)品的毛利有關(guān)，與企業(yè)的營銷策略和營銷方式相關(guān)，還與其營業(yè)規(guī)模相關(guān)，通常情況下，生產(chǎn)相同產(chǎn)品的企業(yè)在相同的收入水準(zhǔn)下，其毛利率、期間費(fèi)用率、利潤率也應(yīng)大致相同，但在收入不同的情況下，由于收入不同，進(jìn)而產(chǎn)量不同，由于收入和產(chǎn)量不同，進(jìn)而對其固定成本費(fèi)用和變動成本費(fèi)用都可能會產(chǎn)生一定的影響，其產(chǎn)品的毛利率，利潤率會有所差異，一般情況下，由于收入增加必然導(dǎo)致產(chǎn)量增加，由于產(chǎn)量增加又導(dǎo)致采購增加，在產(chǎn)能許可的條件下，由于受到規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響，其單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯陆?，其單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用和營業(yè)費(fèi)用亦會有所下降，其采購價格也會有所降低，在銷售價格不變或降價幅度低于前述因素造成的影響時，其毛利率和利潤率都會有所高。

如果剔除因購銷價格變動而產(chǎn)生的影響，當(dāng)收入增加時，如果成本費(fèi)用亦同比例增加，毛利率、利潤率保持不變，企業(yè)所得稅稅負(fù)保持不變，這實際上是一種不正常的現(xiàn)象，因為收入增加會帶來規(guī)模效益，進(jìn)而影響到毛利率、期間費(fèi)用率、利潤率，在收入大幅變動時，如企業(yè)的損益表上的相對指標(biāo)保持不變，則該企業(yè)可能存在帳務(wù)掩飾問題，應(yīng)調(diào)查其是否存在運(yùn)用收支同隱法偷稅的行為。但如果企業(yè)采取降價促銷，或雖然銷售價格不變，但采購價格上漲，那么當(dāng)收入增加時，毛利率會下降，但毛利總額可能增加，固定成本費(fèi)用不變，其利潤總額應(yīng)增加，但其利潤率未別增加，企業(yè)所得稅稅負(fù)亦未別增加。

所以，關(guān)于企業(yè)所得稅稅負(fù)的考察，應(yīng)以相同地區(qū)、相同時期、相同行業(yè)、相同產(chǎn)品、且收入大致相同時的平均成本結(jié)構(gòu)或損益表項目指標(biāo)作為參考值，不能單純以相同行業(yè)所得稅稅負(fù)率作為唯一考察指標(biāo)。

附：產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)與增值稅理論稅負(fù)比對表