所得稅會(huì)計(jì)這一章，相信大多數(shù)同學(xué)都非常頭疼（我也頭疼），其難度及重要性甚至可以和長期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相提并論。其中，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況更是讓不少同學(xué)叫苦不迭。

雖說準(zhǔn)則和各類證書考試的教材都對(duì)此進(jìn)行了舉例描述，但是依舊晦澀難懂，仿佛只告訴你就應(yīng)該這樣做，卻不告訴你為什么。那我們就反過來想，如果我不這么做，會(huì)發(fā)生什么？

目前來講，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況主要有以下4種：

（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：

①投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

②該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（4）對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

①在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（a.沒有處置：初始投資成本的調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)等，不會(huì)轉(zhuǎn)回；b.分紅免稅）

②在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

好了，上述是準(zhǔn)則或教科書告訴你的要這么做的，接下來我們一項(xiàng)項(xiàng)開始解釋為什么要這么做，如果不這么做的話會(huì)發(fā)生什么？

一、商譽(yù)的初始確認(rèn)。

首先我們?cè)俅谓忉屢幌律套u(yù)這個(gè)東西是怎么來的，商譽(yù)的初始確認(rèn)（即從無到有，同一控制下企業(yè)合并從集團(tuán)內(nèi)其他公司合并過來在合并日之前已經(jīng)存在的商譽(yù)，那個(gè)不叫初始確認(rèn)）只存在非同一控制下企業(yè)合并中，指購買方的初始投資成本超過了應(yīng)享有被購買方在購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第67條對(duì)于商譽(yù)有明確規(guī)定：外購商譽(yù)的支出，只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，才準(zhǔn)予扣除。因此在國內(nèi)，商譽(yù)不存在正常經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)回的概念，本文也不深入探討該問題。

從稅法角度來看，商譽(yù)是購買方愿意當(dāng)“冤大頭”而多付的錢，稅法不會(huì)承認(rèn)。所以，在免稅合并中（下文順帶稍微講講免稅合并和應(yīng)稅合并），商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。于是商譽(yù)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)就會(huì)形成一個(gè)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，這個(gè)差異是大家都接受認(rèn)可的，但是不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。而對(duì)于應(yīng)稅合并，由于被投資單位確認(rèn)了轉(zhuǎn)讓損益，對(duì)差額部分繳納了企業(yè)所得稅，因此，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)也發(fā)生了變化，此時(shí)初始確認(rèn)的商譽(yù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，但是由于會(huì)計(jì)上要求每年至少對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試，后續(xù)計(jì)量中，會(huì)計(jì)上可能對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但從稅法角度看，稅法不認(rèn)可該減值，因此后續(xù)計(jì)量中可能會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

例1：甲公司以1000萬的銀行存款取得乙公司100%股權(quán)，購買日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬，合并商譽(yù)100萬。假設(shè)在購買日，乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致。適用企業(yè)所得稅稅率25%。

如果此時(shí)商譽(yù)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的話，那會(huì)出現(xiàn)：

借：商譽(yù) 25

貸：遞延所得稅負(fù)債 25

那么就會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)疑問：

第一，商譽(yù)增加了，合并成本1000萬保持不變，那是不是被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值減少了？顯然被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值在購買日已經(jīng)是一個(gè)確定的金額。

第二，商譽(yù)如果確認(rèn)遞延所得稅，那么產(chǎn)生的25萬新的商譽(yù)，是不是又得繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅6.25萬，產(chǎn)生第三個(gè)商譽(yù)6.25萬？6.25萬又得確認(rèn)1.56萬？子子孫孫無窮盡也？？

至于其他類型的資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候是計(jì)入所得稅費(fèi)用、其他綜合收益等，只有商譽(yù)這個(gè)家伙會(huì)無限計(jì)入它自己本身。

二、除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額。

這種情形里面包含了好幾個(gè)條件：

一是“除企業(yè)合并外”，那我們反過來想，如果是企業(yè)合并產(chǎn)生的交易會(huì)怎么樣？

二是“交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)”，即明確了時(shí)間是在初始計(jì)量的階段，以及由于初始計(jì)量這件事而導(dǎo)致的后續(xù)計(jì)量；

三是“不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額”，即會(huì)計(jì)上和稅法上都不會(huì)對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。

典型的就是自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)，這是一個(gè)老生常談的案例了。我們反過來思考，自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)的時(shí)候，會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)所得稅有沒有影響？

當(dāng)然沒影響，難不成我確認(rèn)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬的時(shí)候還得順帶確認(rèn)點(diǎn)費(fèi)用啥的？

稅法上如果承認(rèn)加計(jì)100%的話，那無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)就是200萬了，貌似對(duì)稅法上的企業(yè)所得稅也沒有影響吧？

既然會(huì)計(jì)和稅法在初始確認(rèn)時(shí)都不影響企業(yè)所得稅，那還確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債干嘛？

那如果此時(shí)我頭鐵、愣頭青，我就是不服，我就是想要把這100萬的差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會(huì)怎樣？

你會(huì)發(fā)現(xiàn)，你貸方增加了遞延所得稅負(fù)債25萬，然后你借方找不到對(duì)應(yīng)的科目了。

為什么？

不影響企業(yè)所得稅，所以損益科目不能用了；

其他綜合收益？資本公積？學(xué)電影院售票員（沈騰買票那個(gè)）說的：您覺得合適嗎？

那就只有資產(chǎn)、負(fù)債類科目了？本來就是在確認(rèn)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量，然后有無端端增加了資產(chǎn)或減少負(fù)債，您憑啥？

也就是說，如果確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，那賬都沒法做平，您還確認(rèn)嗎？

因?yàn)樵擁?xiàng)無形資產(chǎn)稅會(huì)攤銷基礎(chǔ)不同，所以后續(xù)計(jì)量攤銷進(jìn)費(fèi)用時(shí)也會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，當(dāng)然也是不需要確認(rèn)遞延所得稅。因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量的差異就是來源于無形資產(chǎn)初始計(jì)量的稅會(huì)差異的，也就是說，老媽都不確認(rèn)了，兒子還確認(rèn)什么？

需要區(qū)分的是，如果該項(xiàng)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了減值損失，稅法上通常是不認(rèn)可的，因此產(chǎn)生的差異，不屬于來源于初始計(jì)量的稅會(huì)差異，不能跟攤銷混為一談。

那么問題來了，為什么要強(qiáng)調(diào)“除企業(yè)合并外”？

那我們就看看如果是企業(yè)合并產(chǎn)生的，會(huì)怎么樣就好了。

例2： （免稅合并）甲公司以2100萬元銀行存款取得非同一控制下乙公司100%股權(quán)，購買日乙公司僅有一項(xiàng)固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值為1000萬元（計(jì)稅基礎(chǔ)同賬面價(jià)值），公允價(jià)值為2000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2000萬元。合并商譽(yù)100萬（表面上）。

那么，從甲公司角度上看固定資產(chǎn)就是值2000萬的，而計(jì)稅基礎(chǔ)只有1000萬，就會(huì)有1000萬的差異。雖然會(huì)計(jì)上未影響損益，稅法上也不計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，對(duì)應(yīng)科目為商譽(yù)。

此處表面上的乙公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元；

遞延所得稅負(fù)債為250萬元（（2000-1000）*25%）；

經(jīng)調(diào)整后的乙公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1750萬元；

因此，甲公司合并分錄為：

借：長期股權(quán)投資 1750

商譽(yù)（實(shí)際的） 350（100+250）

貸：銀行存款 2100（合并成本）

講到這里，可能又有朋友問，why？？

首先，免稅合并中，稅法并不承認(rèn)資產(chǎn)所謂的公允價(jià)值，因?yàn)橘Y產(chǎn)從原來的1000萬變成了公允價(jià)值2000萬這個(gè)過程中，被購買方（乙公司）并沒有確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的利得或損失，簡單點(diǎn)說，這個(gè)資產(chǎn)增值的過程沒有交企業(yè)所得稅，所以稅法不認(rèn)。

然后購買方（甲公司）這項(xiàng)固定資產(chǎn)變成了2000萬，相當(dāng)于會(huì)計(jì)上未來可以用于稅前抵扣的金額就是2000萬了。你問問稅法讓不讓？做一下企業(yè)合并就偷了250萬（（2000-1000）*25%）的企業(yè)所得稅，想得挺美。

所以，甲公司在進(jìn)行企業(yè)合并的時(shí)候，實(shí)際上還需要承擔(dān)因固定資產(chǎn)增值產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，借方計(jì)入商譽(yù)。

也就是說，被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是要包含遞延所得稅的，經(jīng)遞延所得稅調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值才是真實(shí)的。所以，考試中所有的“不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響”，就真的只是給你簡化處理一下而已。

應(yīng)稅合并的情況就反過來了，因?yàn)楸煌顿Y方在合并之前，就已經(jīng)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的處置利得或損失，繳納了企業(yè)所得稅。所以在合并的時(shí)候，稅法才認(rèn)可合并日相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值。

具體如下，自行體會(huì)。

(1)免稅合并：

合并企業(yè)：接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為原賬面價(jià)值。

被合并企業(yè)：不繳納所得稅。

同一控制會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值核算，不產(chǎn)生遞延所得稅。

非同一控制會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值核算，產(chǎn)生遞延所得稅。

(2)應(yīng)稅合并：

被合并企業(yè)：按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓和處置資產(chǎn)，并繳納所得稅。

合并企業(yè)：接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)值。

同一控制會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值核算，產(chǎn)生遞延所得稅。

非同一控制會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值核算，不產(chǎn)生遞延所得稅。

三、與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

這種情況下，教科書說一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

比如說，長期股權(quán)投資的初始入賬成本為1000萬，此時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1000萬的情況。隨著被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤，長期股權(quán)投資要做損益調(diào)整（如100萬），增加長投的賬面價(jià)值。此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)還是1000萬不變，就產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬。通常來講，如果會(huì)計(jì)上未來該項(xiàng)長投會(huì)計(jì)入損益的金額是1100萬，比稅法上的多了100萬，會(huì)要求確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：

①投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

②該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

也就是說，這個(gè)投資企業(yè)比較有手段，對(duì)于產(chǎn)生的100萬暫時(shí)性差異，企業(yè)能自主決定計(jì)入損益的時(shí)間，即“控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間”；而且，企業(yè)他自己還決定在“可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”。

這是什么樣的概念？

我們都知道，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，等于該資產(chǎn)在未來可稅前列支的金額?，F(xiàn)在企業(yè)能自主控制該長投產(chǎn)生的差異不在未來可預(yù)見期間轉(zhuǎn)回（即差異不在未來稅前列支），意味著會(huì)計(jì)上該資產(chǎn)未來稅前列支的金額與稅法上的一致啊，即：“賬面價(jià)值”=計(jì)稅基礎(chǔ)了呀，四舍五入變成沒有差異（不影響未來稅前列支的金額）。

四、對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異。

教科書說，這種情況應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

①在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（a.沒有處置：初始投資成本的調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)等，不會(huì)轉(zhuǎn)回；b.分紅免稅）

情況a.這個(gè)跟第三種情況有點(diǎn)類似，只要我一直持有，我就是不處置，即使我按照權(quán)益法調(diào)整了長投的賬面價(jià)值，跟計(jì)稅基礎(chǔ)有了差異，那我只需要保證未來這項(xiàng)長投一直待在資產(chǎn)科目里就好了（長期持有），與固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)不同的是，它未來并不會(huì)隨著時(shí)間的流逝以某種方式計(jì)入到損益（固定資產(chǎn)會(huì)通過折舊的方式計(jì)入損益）。也就是說，只要我一直持有，長投本身就不會(huì)在未來的所得稅前列支，那就不會(huì)對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。

情況b.權(quán)益法核算的長投，收到的分紅是被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤的一部分，是已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅的，投資企業(yè)收到的分紅自然也不會(huì)涉及交企業(yè)所得稅的情況。

②在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

這個(gè)情況跟上面情況①剛好相反，不再贅述。

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