案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得10000平方米土地使用權(quán)用于房地產(chǎn)開發(fā)，支付土地價款22500萬元，取得省財政廳監(jiān)制的財政票據(jù)?？晒┏鍪鄣慕ㄖ娣e均為40000平方米，已銷售建筑面積為30000平方米，金額46600萬元，該企業(yè)為增值稅一般納稅人，采用一般計稅。請問：該企業(yè)土地增值稅清算時土地成本扣除，是按22500萬元全額扣除，還是按照土地成本不含稅金額（銷項稅額抵減后的金額）扣除？

解：

一、會計處理

（一）購入土地時：

借：開發(fā)成本—土地成本 22500

貸：銀行存款 22500

（二）確認收入時：

借：預(yù)收賬款 46600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 42752.29

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3847.71

（三）結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本—土地成本 16875

貸：開發(fā)產(chǎn)品 16875

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%），當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×已開發(fā)項目所分攤的土地價款=（30000／40000）×22500=16875萬元

（四）抵減土地價款時：

按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目)，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。（財稅〔2016〕22號）

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）1393.35

貸：主營業(yè)務(wù)成本 1393.35

解：差額后的銷項稅額=（46600-16875）/1.09×9%=27270.64×9%=2454.36萬元，銷項稅額抵減=銷項稅額-差額后的銷項稅額=3847.71-2454.36=1393.35萬元。

二、土地增值稅處理

（一）收入確認

根據(jù)財稅〔2016〕43號規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入；免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

又根據(jù)稅務(wù)總局公告2016年第70號規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

觀點一：土地增值稅收入=42752.29+抵減的銷項1393.35=44145.64萬元；

觀點二：土地增值稅收入=42752.29萬元。

（二）成本確認

土地增值稅清算時收入為不含稅收入，扣除土地成本時土地為票據(jù)金額全額扣除（觀點一），還是銷項稅額抵減后的金額（觀點二）？

支持觀點一成本全額扣除的理由：

小陳稅務(wù)：按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本，既影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般計稅方法計稅項目在計算土地增值稅的可扣除成本，又影響了土地增值稅計算的增值額。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為: (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”規(guī)定；在營業(yè)稅階段，出讓方式取得土地可在土地增值稅清算時扣除的是支付給政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位的全部土地價款；那么，營改增后，在進行土地增值稅清算時，對于出讓方式下取得土地的成本如何確認；我們就此進行以下分析：

1.出讓土地價款在確定計稅依據(jù)時，成交價格不扣減增值稅額

土地使用權(quán)出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈與。

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016] 36號）中關(guān)于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按照銷售無形資產(chǎn)稅目繳納增值稅；而對于土地所有者出讓土地使用權(quán)屬于附件三列明的免征增值稅項目，同時《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）規(guī)定“五、免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額”，因此受讓方通過出讓方式取得土地所支付的土地價款在確定計稅依據(jù)時不扣減增值稅額。

2.房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人增值稅計稅銷售額的確認

國家進行營改增的主要目的之一是減輕企業(yè)稅負、完善稅收制度。房地產(chǎn)業(yè)成本中土地成本占開發(fā)成本的比例很高，為不增加企業(yè)稅收負擔，國家對銷售開發(fā)產(chǎn)品環(huán)節(jié)出臺了差額征稅的政策；財稅[2016] 36號文中規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額”。

文件規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)增值稅計稅銷售額是扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額，即實行差額計征增值稅，其直接結(jié)果是降低了增值稅的計稅基礎(chǔ)----計稅銷售額。

同時，上文規(guī)定是土地出讓價款可全額抵減銷售收入后計算增值稅，即出讓方式下并不是將土地價款納入進項稅抵扣范圍。

3.出讓方式下計入土地增值稅的土地成本

財稅[2016]43號規(guī)定“三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”

房開企業(yè)通過土地所有者出讓土地使用權(quán)方式取得土地的地價款屬于免征增值稅項目，其價款不扣減增值稅額；財稅[2016] 36號文規(guī)定的是按土地價款計算扣減銷項稅計稅額，而不是將土地價款納入進項稅額抵扣。因此按地價款計算扣減的銷項稅額并不屬于財稅[2016]43號文規(guī)定的不計入土地增值稅扣除項目的允許抵扣的增值稅進項稅額，不能對按地價款扣減的計稅銷售額對應(yīng)的銷項稅額從土地成本中剔除。

因此，在國家稅務(wù)總局未有新的文件出臺前，計算土地增值稅允許扣除的土地成本應(yīng)按實際支付的價款計算，不應(yīng)剔除抵減的計稅銷售額對應(yīng)的銷項稅額。

惠靜之：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費用。 同意觀點一成本全額扣除，文件規(guī)定取得土地使用權(quán)所支付的金額，并沒有說需要考慮抵減的銷項稅額導(dǎo)致的主營業(yè)務(wù)成本的變化。

王三石：土增收入是包括這部分金額的，成本當然要全額扣，土地本來就已是不含增值稅的，是在銷售額中抵減的。

秦權(quán)：國土局收到土地款后，并沒有交增值稅啊。

朱澤輝：土增稅應(yīng)稅收入都已經(jīng)加上了土地價款抵減的銷項稅額了，成本當然應(yīng)該按省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)上的土地價款。

晨陽：吉林省是按土地出讓金全額扣除，不考慮銷項稅額抵減因素。

王小歐：按照現(xiàn)行政策，支付的土地出讓金不屬于增值稅應(yīng)稅項目，無須繳納增值稅；并且從政府手中承受的土地也無法取得發(fā)票，只有財政收據(jù)。

唐紹軍：土地出讓金哪來的進項稅，如何算不含稅價，如果按收購農(nóng)產(chǎn)品那樣計算進項稅額，那應(yīng)該按不含稅價入土地成本。

姚家煥：這個沒解啊，地方執(zhí)行口徑實時變。大多數(shù)按土地成本加回收入，土地全額扣除（不考慮進項）。浙江這邊目前全部比較傾向，收入加回，土地全額扣除，按70號公告推演。

趙濤：收入加回，成本全額扣除。

張自利：執(zhí)行觀點一，稅務(wù)部門沒有太大的執(zhí)法風(fēng)險，而且有法條支撐，土增的土地成本中，付出的代價就可以算啊?？商蘅刹惶薜那闆r，沒有啥風(fēng)險，盡量松點唄。我覺得稅法不只是用來征稅的，也要考慮維護納稅人合法權(quán)益。而且維護稅法尊嚴，也不是就覺得自己是對的，就要盡量多的征回稅款，更多的是要去維護稅法的嚴肅性，兩種解釋不分伯仲，說明就是模糊地帶啊，如果是個bug，那需要總局層面明確解釋，如果不是，那從大的層面看，盡量偏向納稅人，可以帶來良好的營商環(huán)境。稅務(wù)部門和企業(yè)不應(yīng)該是對立的，有時候也應(yīng)該互相支持。

嚴穎：不能因為增值稅的銷項稅額抵減而使企業(yè)全稅種整體稅負上升，在能找到政策依據(jù)的前提下，從有利于納稅人角度出發(fā)。

劉云：主要是現(xiàn)在土地成本占比太大，全額扣除加加計扣除與遞減后扣除再加計扣除相差的不是一點點?，F(xiàn)在很多地方就是要執(zhí)行觀點二，我雖然是稅務(wù)干部，但我覺得對納稅人影響太大，土地增值稅稅負增加很大。

李軍：取得的成本發(fā)票是財政收據(jù)，財政收據(jù)是全額的，如果就財政稅收據(jù)價稅分離作為成本扣除感覺荒唐，財政收據(jù)是書證，法院訴訟肯定只認證據(jù)。

謝虎：第一，36號文附件三第一條第三十七款明確土地出讓金屬于增值稅免稅范疇；第二，法無明文規(guī)定則不可征收，這個是稅收法定的根本，對于免稅土地出讓金剔除增值稅，計算土增稅成本，必須要有明文法律依據(jù)；第三，農(nóng)產(chǎn)品免稅和土地出讓金免稅不是同一范疇，農(nóng)產(chǎn)品免稅的根本在于鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展，土地出讓金免稅在于政府是出讓主體，政府的財政收入主體是稅收和非稅收入，從左兜掏錢給右兜，沒任何意義。

東莞稅務(wù)12366：

東莞市房地產(chǎn)一般計稅項目土地增值稅清算中，有兩個問題需要請教：1、土地扣除是否應(yīng)沖減對應(yīng)差額增值稅？2、是否將差額增值稅部分計入土增清算收入統(tǒng)一計算？謝謝!

咨詢?nèi)耍狐S林楷 咨詢時間：2021-06-25 10:08

回復(fù)單位：國家稅務(wù)總局東莞市稅務(wù)局

回復(fù)時間：2021-06-29 17:26

回復(fù)內(nèi)容：

東莞市12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：尊敬的納稅人(扣繳義務(wù)人、繳費人)您好！您所提交的網(wǎng)上留言已收悉，現(xiàn)答復(fù)如下：一、如果土地是通過出讓方式取得，土地扣除金額為出讓金額；如土地是通過轉(zhuǎn)讓取得，且其增值稅進項可抵扣，土地扣除金額為不含進項稅金額。二、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。上述回復(fù)僅供參考。感謝您對本網(wǎng)站的支持！

廣州：《關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穂地稅函【2016】188號）

第一條 營改增后土地增值稅相關(guān)問題處理：

(一)土地增值稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得的收入為不含增值稅收入，其中：

1.納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的，土地增值稅預(yù)征、清算收入均按“含稅銷售收入/(1＋5%)”確認。

2.納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅預(yù)征收入按“含稅銷售收入/(1＋11%)”確認；土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入＋本項目土地價款×11%)/(1＋11%)”確認，即:納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。

含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產(chǎn)時取得的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益。本項目土地價款是指按照財稅〔2016〕36號文規(guī)定，納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款(如果一次受讓土地使用權(quán)，分期開發(fā)、清算的，則土地價款需要按照合法合理的方法進行分攤確認)。

例: 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人按照增值稅一般計稅方法計稅。甲企業(yè)預(yù)售一套房產(chǎn)，取得含稅銷售收入1110萬，假設(shè)對應(yīng)允許扣除的土地價款為400萬。則甲企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)時土地增值稅預(yù)征收入為1110/(1＋11%)=1000萬。

甲企業(yè)按照財稅〔2016〕36號文規(guī)定，到期申報應(yīng)交增值稅為(1110-400)/(1＋11%)×11%=70.36萬，則甲企業(yè)土地增值稅清算收入為1110-70.36=(1110＋400×11%)/(1＋11%)=1039.64萬。

(二)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，且選用增值稅一般計稅方法計稅的，按規(guī)定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

安徽：

問：土地增值稅清算中銷售收入是否應(yīng)該做對應(yīng)的調(diào)整？我公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，有一位于合肥市的正在進行土增清算的2016年5月1日后的新項目，增值稅采用一般計稅法計算，對應(yīng)的土地價款抵減增值稅銷項稅額。

但在土地增值稅清算中， 鑒于目前沒有明文規(guī)定，針對土地價款抵減銷項稅額的增值稅處理，土地增值稅清算中銷售收入是否應(yīng)該做對應(yīng)的調(diào)整，是按發(fā)票開票不含收入計算？還是加上土地價款抵減銷項稅額的增值稅作為收入？（我認為土地價款允許抵扣銷項稅額，相當進項稅稅額，土地增值稅清算中銷售收入是不做對應(yīng)的調(diào)整。）

答復(fù)時間：2020-12-15

答：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第70號規(guī)定：“一、關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認問題

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額?！?/span>

因土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，按照上述文件的規(guī)定，應(yīng)計入土地增值稅應(yīng)稅收入；因土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，無需確認土地成本。

支持觀點二成本差額扣除的理由：

徐藝：

一家之言供大家探討：

該企業(yè)在土地增值稅清算時，應(yīng)將取得土地成本扣除對應(yīng)的銷項稅額抵減額后的金額計入扣除金額。

粗放的說就是銷項稅額抵減額應(yīng)沖減成本而非增加收入。

原因有三：

一是稅法沒有明確規(guī)定的，應(yīng)從會計處理規(guī)定，且會計科目設(shè)置中，銷項稅額抵減科目并不是銷項稅額的子科目，它是并列于銷項稅額、進項稅額與之平級的三級科目，并不是天然的歸納為銷項稅額的負數(shù)。

二是銷項稅額抵減的性質(zhì)，應(yīng)等同于進項稅額。

因為，如果企業(yè)不是取得出讓的土地，它就會通過轉(zhuǎn)讓方式取得土地。

按照現(xiàn)行政策，轉(zhuǎn)讓土地可以取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額價外流轉(zhuǎn)核算，抵扣銷項稅額，不計入土地成本。

而出讓地取得的收據(jù)，不是增值稅暫行條例列名的進項稅抵扣憑證，不計提進項稅。為了減輕企業(yè)的增值稅負擔，稅法特別規(guī)定采用一般計稅方法的納稅人，取得土地的成本允許計算時通過差額征稅的方式在收入中扣除。

出讓或轉(zhuǎn)讓得到土地，雖然票據(jù)和核算的細節(jié)規(guī)定不同，但土地的實質(zhì)相同，理應(yīng)對稅收產(chǎn)生同樣的影響，才能對企業(yè)取得土地方式一視同仁，消除因拿地方式不同造成的稅收待遇不同，真正實現(xiàn)稅收中性。出讓土地成本中暗藏的進項稅額應(yīng)當不計入土增的成本扣除項目中。

三是用一個反證法。

如果不贊成土地價款中的銷項稅額抵減金額應(yīng)當不計入土增扣除的成本，則這個金額必然要增加土增的收入，而這個金額不符合會計或者稅法中任何關(guān)于收入確認的條件，不符合銷售收入的屬性；反而，用差額扣除政策允許抵減銷項稅額的規(guī)定，更近似于對這塊金額的一種返還，按照返還土地出讓金應(yīng)當沖減成本的規(guī)定，這塊金額也應(yīng)當沖減成本。

謝虎：收入不含稅，成本含稅，公平原則呢？

黃獻平：因為0.09已經(jīng)用于減少增值稅銷項了。

譚兵：廣州局的意見是抵減。

錦輝：我清算的幾個項目，稅局都讓是選的差額成本。聽說有全額成本的，不知道是哪個地方？稅局的人也說了：告訴我哪個地方這樣做了，就同意我們?nèi)~成本。讓我提供2個鑒證報告復(fù)印件給他們看。

云淡：從增值稅原理看，土地成本銷項抵減本質(zhì)和進項一樣，國家出讓土地不征稅，允許土地抵銷相關(guān)于對土地征了銷項稅，征與不征錢都進財政。

張效林：土地增值稅收入為不含稅收入，土地成本應(yīng)為16875-1393.35元，這里的1393.35相當于土地的進項，這樣處理就把購進的含稅土地成本，換算成了不含稅的土地成本。

福建：

關(guān)于“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的出讓地價款按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時的處理意見

各設(shè)區(qū)市局、平潭綜合實驗區(qū)局財產(chǎn)和行為稅科:

近接部分地市反映，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(一般納稅人)支付的出讓地價款，按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時如何處理？經(jīng)研究，并報局領(lǐng)導(dǎo)審核同意，在總局未進一步明確前，暫按《財政部關(guān)于印發(fā)＜增值稅會計處理規(guī)定＞的通知》(財會(2016）22號)等有關(guān)規(guī)定，對抵減的銷項稅，在土地增值稅清算時，按沖減土地成本處理。本意見下發(fā)前已完成清算審核的項目不再追溯調(diào)整。

福建省稅務(wù)局財產(chǎn)和行為稅處

2020年11月13日

來源：言稅，嚴穎整理。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！