除內(nèi)部研發(fā)外，取得的無形資產(chǎn)，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

（1）內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本。

稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%計算每期攤銷額。

如無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時在（初始）確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅準則的規(guī)定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。

【例·計算分析題】甲公司適用的所得稅稅率為25%，各年實現(xiàn)利潤總額均為10 000萬元。自2×17年1月1日起，甲公司自行研究開發(fā)一項新專利技術。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（1）2×17年度研發(fā)支出為1 500萬元，其中費用化支出為500萬元，資本化支出1 000萬元。至2×17年末尚未達到預定可使用狀態(tài)。甲公司2×17年末所得稅會計處理如下：

年末開發(fā)支出賬面價值＝1 000（萬元）

年末開發(fā)支出計稅基礎＝1 000×150%＝1 500（萬元）

年末可抵扣暫時性差異＝500（萬元）

自行研發(fā)的無形資產(chǎn)不屬于企業(yè)合并，且初始確認時，既不影響應納稅所得額也不影響會計利潤，故不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

2×17年應交所得稅＝（10 000－500×50%）×25%＝2 437.5（萬元）

（2）2×18年發(fā)生資本化支出1 400萬元，2×18年7月1日該項專利技術獲得成功并取得專利權。甲公司預計該項專利權的使用年限為10年，采用直線法進行攤銷，均與稅法規(guī)定相同。2×18年年末所得稅會計處理如下：

年末無形資產(chǎn)賬面價值＝2 400－2 400/10×6/12＝2 400－120＝2 280（萬元）

年末無形資產(chǎn)計稅基礎＝2 400×150%－2 400×150%/10×6/12＝2 280×150%＝3 420（萬元）

年末累計可抵扣暫時性差異＝3 420－2 280＝1 140（萬元）

自行研發(fā)的無形資產(chǎn)不屬于企業(yè)合并，且初始確認時，既不影響應納稅所得額也不影響會計利潤，故不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

2×18年應交所得稅＝（10 000＋2 400/10×6/12－2 400×150%/10×6/12）×25%＝2 485（萬元）

（2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取

①企業(yè)會計準則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應在一定期限內(nèi)攤銷，即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。

②在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異

【提示】遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的轉換？

遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債可以轉換，但是不能出現(xiàn)反方向的余額。

【例·計算分析題】A公司適用的所得稅稅率為25%，各年稅前會計利潤均為10 000萬元。企業(yè)在計稅時，對無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

（1）A公司于2×17年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為1 000萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，A公司無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

2×17年末

賬面價值＝1 000（萬元）

計稅基礎＝1 000－1 000/10＝900（萬元）

應納稅暫時性差異＝100（萬元）

“遞延所得稅負債”發(fā)生額＝100×25%＝25（萬元）

應交所得稅＝（10 000＋0－100）×25%＝2 475（萬元）

確認所得稅費用＝2 475＋25＝2 500（萬元）

（2）2×18年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試，可收回金額為600萬元。

計提減值準備＝1 000－600＝400（萬元）

賬面價值＝600（萬元）

計稅基礎＝1 000－100×2＝800（萬元）

可抵扣暫時性差異＝200（萬元）

“遞延所得稅資產(chǎn)”余額＝200×25%＝50（萬元）

“遞延所得稅負債” 發(fā)生額＝0－25＝－25（萬元）

“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額＝50－0＝50（萬元）

確認遞延所得稅收益＝25＋50＝75（萬元）

應交所得稅＝（10 000＋400－100）×25%＝2 575（萬元）

確認所得稅費用＝2 575－75＝2 500（萬元）

【提示】如果不存在所得稅稅率變動和非暫時性差異及特殊事項，所得稅費用＝稅前會計利潤×所得稅稅率

【例·計算分析題】假定A公司每年產(chǎn)生的稅前利潤總額均為20 000萬元；A公司適用的所得稅稅率為25%。2×17年1月1日，A公司董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術，有關資料如下：2×17年，該研發(fā)項目發(fā)生的費用均屬于費用化支出。2×18年1月，共發(fā)生費用6 200萬元，其中6 000萬元符合資本化條件。當月達到預定用途。A公司預計該新產(chǎn)品專利技術的使用壽命為10年，A公司對其采用直線法攤銷；稅法規(guī)定該項無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限與會計相同。2×18年末，該項無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)減值測試，該項無形資產(chǎn)的可收回金額為4 320萬元，減值后攤銷年限和攤銷方法不需變更。

按照稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。A公司該研究開發(fā)項目符合上述稅法規(guī)定。2×18年相關所得稅的會計處理：

減值測試前無形資產(chǎn)的賬面價值＝6 000－6 000/10＝5 400（萬元）

應計提的減值準備金額＝5 400－4 320＝1 080（萬元）

年末無形資產(chǎn)賬面價值＝4 320（萬元）

年末無形資產(chǎn)計稅基礎＝6 000×150%－6 000×150%/10＝8 100（萬元）

年末可抵扣暫時性差異＝8 100－4 320＝3 780（萬元）

其中1 080萬元的可抵扣暫時性差異【計提的減值準備】需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

2×18年應確認的遞延所得稅資產(chǎn)（收益）＝1 080×25%＝270（萬元）

2×18年應納稅所得額＝20 000－200×50%＋6 000/10－6 000×150%/10＋1 080＝20 680（萬元）

2×18年應交所得稅＝20 680×25%＝5 170（萬元）

2×18年確認所得稅費用＝5 170－270＝4 900（萬元）。

借：所得稅費用 4 900

遞延所得稅資產(chǎn) 270

貸：應交稅費——應交所得稅 5 170