2023年第173講，說稅收，談風(fēng)險，講政策。今天說說“企業(yè)所得稅的源泉扣繳”的政策規(guī)定。

一、源泉扣繳概述

1.源泉扣繳是所得稅的一種征收方式。它是指以所得支付者為扣繳義務(wù)人，在每次向納稅人支付有關(guān)所得款項時，代為扣繳稅款的做法。

2.源泉扣繳屬于行使收入來源地稅收管轄權(quán)，即征稅國對有來源于本國境內(nèi)所得的跨國納稅人行使征稅的權(quán)力。

3.實行源泉扣繳的優(yōu)點在于可以有效保護(hù)稅源，防止偷漏稅，同時簡化納稅手續(xù)。

4.源泉扣繳規(guī)定適用非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅的征收管理。

5.上述非居民企業(yè)取得的來源于我國的所得不進(jìn)行扣除，直接將其收入作為應(yīng)納稅所得額，乘以稅率計算應(yīng)納稅額，因此適用較低稅率。對這類所得大都由東道國支付所得的組織或個人預(yù)先扣除非居民企業(yè)納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，所以，也稱為預(yù)提所得稅。

二、非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算

（一）所得

適用源泉扣繳的非居民企業(yè)取得的所得，主要是來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得。

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的上述所得，按以下規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

（二）應(yīng)納稅額的計算

1.公式

非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的上述所得應(yīng)納稅額按如下公式計算：

應(yīng)納所得稅額

＝應(yīng)納稅所得額 x 實際征收率

2.實際征收率

（1）實際征收率是指《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。

（2）《企業(yè)所得稅法》第四條第二款規(guī)定，非居民企業(yè)取得上述所得，適用稅率為20%。

（3）《企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定，非居民企業(yè)取得上述所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。

（4）《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條明確規(guī)定，非居民企業(yè)取得上述所得，減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。也就是說，如果沒有稅收協(xié)定，實際工作中，對非居民企業(yè)取得上述所得征收企業(yè)所得稅時執(zhí)行10%的征收率。

（三）應(yīng)納稅所得額的確定

非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：

1.股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得

以收入全額為應(yīng)納稅所得額。收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。

①非居民企業(yè)（在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所）以融資租賃方式將設(shè)備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設(shè)備、物件所有權(quán)歸中國境內(nèi)企業(yè)（包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)），非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應(yīng)以租賃費（包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價款）扣除設(shè)備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業(yè)所得稅。

②非居民企業(yè)出租位于中國境內(nèi)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，對未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所進(jìn)行日常管理的，以其取得的租金收入全額計算繳納企業(yè)所得稅。如果非居民企業(yè)委派人員在中國境內(nèi)或者委托中國境內(nèi)其他單位或個人對上述不動產(chǎn)進(jìn)行日常管理的，應(yīng)視為其在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，非居民企業(yè)應(yīng)在《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的期限內(nèi)自行申報繳納企業(yè)所得稅。

③非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，是指中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)或個人在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟活動中，接受非居民企業(yè)提供的擔(dān)保所支付或負(fù)擔(dān)的擔(dān)保費或相同性質(zhì)的費用。

2.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得

以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的房屋、建筑物及附屬設(shè)施、土地使用權(quán)、股權(quán)等財產(chǎn)而取得的收益。財產(chǎn)凈值，是指有關(guān)財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

①股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收人。股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務(wù)院財稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益的，股權(quán)凈值應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

②非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納企業(yè)所得稅。

3.其他所得

參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。

4.政策依據(jù)

（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（總局公告2011年第24號）。

（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（總局公告2017年第37號）。

5.境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付利息

（1）政策規(guī)定

境外分行［我國銀行在境外設(shè)立的不具備所在國家（地區(qū)）法人資格的分行］從境內(nèi)取得的利息，如果據(jù)以產(chǎn)生利息的債權(quán)屬于境內(nèi)總行或總行其他境內(nèi)分行的，該項利息應(yīng)為總行或其他境內(nèi)分行的收入。境外分行從境內(nèi)取得的利息如果屬于代收性質(zhì)，據(jù)以產(chǎn)生利息的債權(quán)屬于境外非居民企業(yè)，境內(nèi)機構(gòu)向境外分行支付利息時，應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅。

（2）政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（總局公告2015年第47號）。

6.非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得政策規(guī)定

（1）政策規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，在對非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得計算征收企業(yè)所得稅時，不得扣除稅法規(guī)定以外的其他稅費支出。如租金和特許權(quán)使用費的稅金及附加就不允許扣除。但營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè)，取得改征增值稅的所得應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。

（2）政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕130號）。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（總局公告2013年第9號）。

（四）扣繳時間的規(guī)定

1.政策規(guī)定

（1）中國境內(nèi)企業(yè)（簡稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

（2）如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當(dāng)期成本、費用，而是計入相應(yīng)資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀尽①M用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

（3）如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付利息、租金、特許權(quán)使用費等所得款項的，應(yīng)在實際支付時按照《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

（4）非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日。

（5）非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產(chǎn)的成本，待成本全部收回后，再計算并扣繳應(yīng)扣稅款。

2.政策依據(jù)

（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（總局公告2011年第24號）。

（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（總局公告2017年第37號）。

三、源泉扣繳所得稅的管理

（一）扣繳義務(wù)人的確定

1.法定扣繳義務(wù)人。

（1）《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內(nèi)的各項所得應(yīng)納的所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或個人為扣繳義務(wù)人。

（2）稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。

（3）支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關(guān)款項，或者因擔(dān)保合同或法律規(guī)定等原因由第三方保證人或擔(dān)保人支付相關(guān)款項的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔(dān)保人承擔(dān)扣繳義務(wù)。

（4）上述支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付；到期應(yīng)支付的款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項。

（5）按上述規(guī)定，中國居民企業(yè)向 H 股、 A 股、 B 股、海外股非居民企業(yè)股東以及向 QFII 派發(fā)股息、紅利、利息，應(yīng)統(tǒng)一按10％的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅；我國金融機構(gòu)向境外外國銀行支付貸款利息、我國境內(nèi)外資金融機構(gòu)向境外支付貸款利息、我國境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付貸款利息的，支付利息的金融機構(gòu)應(yīng)按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)，中國居民企業(yè)應(yīng)依法履行代扣代繳企業(yè)所得稅的義務(wù)。（見《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向境外 H 股非居民企業(yè)股東派發(fā)股息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》國稅函〔2008〕897號以及國稅函〔2008〕955號、國稅函〔2009〕394號、國稅函〔2009〕47號文件）。

2.指定扣繳義務(wù)人

（1）對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付單位和個人為扣繳義務(wù)人。

（2）《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，下列情形可以指定扣繳義務(wù)人：

①預(yù)計工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)的。

②沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)的。

③未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預(yù)繳申報的。

符合上述情形應(yīng)指定扣繳義務(wù)人的，由縣級以上稅務(wù)機關(guān)指定，并同時告知扣繳義務(wù)人所扣稅款的計算依據(jù)、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。

（二）未依法扣繳的或者無法履行扣繳義務(wù)的規(guī)定

1.按照《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納。

2.納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款項中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。稅務(wù)機關(guān)在追繳該納稅人應(yīng)納稅款時，應(yīng)當(dāng)將追繳理由、追繳數(shù)額、繳納期限和繳納方式等告知該納稅人。

3.在扣繳義務(wù)人未依法履行或者無法履行扣繳義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報繳納未扣繳稅款的，或者在主管稅務(wù)機關(guān)限期繳納稅款期限內(nèi)申報繳納稅款的，均視為按期繳納了稅款。

4.如果按照《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定應(yīng)當(dāng)扣繳的稅款，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的，由扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)依照《行政處罰法》第二十三條規(guī)定責(zé)令扣繳義務(wù)人補扣稅款，并依法追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行。

5.所得發(fā)生地，是指依照《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定的原則確定的所得發(fā)生地。在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地的，由納稅人選擇其中之一申報繳納企業(yè)所得稅。該納稅人在中國境內(nèi)其他收人，是指該納稅人在中國境內(nèi)取得的其他各種來源的收入。

（三）源泉扣繳的申報繳納

扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫，并向所在地稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表及相關(guān)資料。

（四）源泉扣繳的征管機關(guān)

1.扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)為扣繳義務(wù)人所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

2.對《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定的不同所得，所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)按以下原則確定：

(1）不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為不動產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)。

(2）權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為被投資企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

(3）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，為分配所得企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

(4）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，為負(fù)擔(dān)、支付所得的單位或個人的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

3.政策依據(jù)。

以上內(nèi)容見《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（總局公告2017年第37號）。

（五）非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的文件

有關(guān)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的管理辦法詳見如下文件:

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（總局公告2017年第37號）。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強非居民稅收管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2009〕32號）。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜非居民企業(yè)稅收協(xié)同管理辦法（試行）＞的通知》（國稅發(fā)〔2010〕119號）。

4.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布＜非居民企業(yè)從事國際運輸業(yè)務(wù)稅收管理暫行辦法＞的公告》（總局公告2014年第37號）。

5.《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（總局公告2015年第7號）。

四、預(yù)提所得稅遞延納稅政策

（一）遞延納稅

對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤，直接投資于非禁止外商投資的項目和領(lǐng)域，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅。

（二）暫不征收預(yù)提所得稅的條件

境外投資者暫不征收預(yù)提所得稅須同時滿足以下條件：

1．境外投資者以分得利潤進(jìn)行的直接投資，包括境外投資者以分得利潤進(jìn)行的增資、新建、股權(quán)收購等權(quán)益性投資行為，但不包括新增、轉(zhuǎn)增、收購上市公司股份（符合條件的戰(zhàn)略投資除外）。

具體是指：

(1）新增或轉(zhuǎn)增中國境內(nèi)居民企業(yè)實收資本或者資本公積；

(2）在中國境內(nèi)投資新建居民企業(yè)；

(3）從非關(guān)聯(lián)方收購中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)；

(4）財政部、稅務(wù)總局規(guī)定的其他方式。

境外投資者采取上述投資行為所投資的企業(yè)統(tǒng)稱為被投資企業(yè)。

需要注意的是，境外投資者以分得的利潤用于補繳其在境內(nèi)居民企業(yè)已經(jīng)認(rèn)繳的注冊資本，增加實收資本或資本公積的，屬于符合"新增或轉(zhuǎn)增中國境內(nèi)居民企業(yè)實收資本或者資本公積"情形。

2．境外投資者分得的利潤屬于中國境內(nèi)居民企業(yè)向投資者實際分配已經(jīng)實現(xiàn)的留存收益而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

3．境外投資者用于直接投資的利潤以現(xiàn)金形式支付的，相關(guān)款項從利潤分配企業(yè)的賬戶直接轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方賬戶，在直接投資前不得在境內(nèi)外其他賬戶周轉(zhuǎn)；境外投資者用于直接投資的利潤以實物、有價證券等非現(xiàn)金形式支付的，相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)直接從利潤分配企業(yè)轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，在直接投資前不得由其他企業(yè)、個人代為持有或臨時持有。

需要注意的是，境外投資者按照上述規(guī)定可以享受暫不征收預(yù)提所得稅政策但未實際享受的，可在實際繳納相關(guān)稅款之日起3年內(nèi)申請追補享受該政策，退還已繳納的稅款。境外投資者通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓、回購、清算等方式實際收回享受暫不征收預(yù)提所得稅政策待遇的直接投資，在實際收取相應(yīng)款項后7日內(nèi)，按規(guī)定程序向稅務(wù)部門申報補繳遞延的稅款。

（三）政策依據(jù)

1.《財政部、稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委、商務(wù)部關(guān)于擴大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍的通知》（財稅〔2018〕102號）。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于擴大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍有關(guān)問題的公告》（總局公告2018年第53號）。