財政部于近日頒布的《企業(yè)會計準則解釋第16號》（以下簡稱“《解釋16號》”），其所討論的3個問題中有兩個涉及所得稅會計處理，一個涉及股份支付會計處理。本文從實務(wù)角度對《解釋16號》中涉及所得稅會計處理問題的兩個新規(guī)定作一探討，供大家參考。

一、關(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理

（一） 新規(guī)定所要解決的實務(wù)問題

稅法對經(jīng)營租賃下承租人租賃費用稅前扣除的規(guī)定，與2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“舊租賃準則”）是基本一致的，因此在執(zhí)行舊租賃準則時，一般不存在遞延所得稅會計處理的問題。

2018年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）規(guī)定承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，對所有租賃均需要確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，且租賃資產(chǎn)一般按直線法計提折舊，租賃負債則按實際利率法確認利息支出。這導致在租賃期早期計入損益的費用（含租賃資產(chǎn)折舊和租賃負債利息支出）大于稅法允許稅前扣除的金額，租賃期后期則相反，從而產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。該可抵扣暫時性差異是否應(yīng)確認遞延所得稅成為一個困擾會計實務(wù)界的問題。

《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》（以下簡稱“《第18號準則》”）第十一條和第十三條均有“初始確認豁免”的條款（以下簡稱“初始豁免條款”），即：同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/遞延所得稅負債均不予確認：1）該項交易不是企業(yè)合并；2）該交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

針對上述初始豁免條款在新租賃準則下的應(yīng)用，實務(wù)中有兩種不同的觀點（以下假定在整個租賃期內(nèi)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的稅務(wù)基礎(chǔ)均為零）：

1、總額法

即分別針對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債應(yīng)用初始豁免條款。根據(jù)新租賃準則，在租賃期開始日初始確認租賃負債并同時初始確認等額的使用權(quán)資產(chǎn)，該交易不是企業(yè)合并也不影響會計利潤及應(yīng)納稅所得，符合初始豁免條款，因此不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)/遞延所得稅負債。后續(xù)計提租賃負債利息/使用權(quán)資產(chǎn)折舊時，也無法再計提遞延所得稅。

2、凈額法

即針對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的凈額應(yīng)用初始豁免條款。由于初始確認時租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)金額相等，暫時性差異凈額為零，不形成遞延所得稅資產(chǎn)/負債，因此不適用初始豁免條款。后續(xù)計量時使用權(quán)資產(chǎn)按直線法攤銷，租賃負債則按實際利率法攤銷，導致期末使用權(quán)資產(chǎn)小于租賃負債，暫時性差異凈額為可抵扣暫時性差異，形成的遞延所得稅資產(chǎn)不是資產(chǎn)或負債初始確認時產(chǎn)生的且影響了會計利潤，不適用初始豁免條款，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。

實際上，在固定資產(chǎn)因存在棄置義務(wù)而確認遞延負債并計入固定資產(chǎn)成本的會計處理中，也存在類似問題。但是這類交易發(fā)生的相對較少，影響不大。新租賃準則的實施導致上述問題廣泛影響幾乎所有企業(yè)的會計報表，需要會計準則制定機構(gòu)予以解決。為此，2021 年 5 月國際會計準則理事會發(fā)布了《單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅》（對《國際會計準則第 12 號——所得稅》的修訂），自 2023 年1 月 1 日起實施。財政部本次發(fā)布的新規(guī)定與國際財務(wù)報告準則的上述修訂是一致的。

（二）新規(guī)定要點

新規(guī)定未采納上述“凈額法”的思路，而是采納“總額法”，即將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債所產(chǎn)生的暫時性差異分開處理。同時新規(guī)定縮小了初次豁免條款的適用范圍，規(guī)定“初始確認的資產(chǎn)和負債導致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易”不適用初次豁免條款。

上述新規(guī)定的生效日期為2023年1月1日，可以提前采用。首次采用時需要對比較期間財務(wù)報表追溯應(yīng)用。

（三）執(zhí)行新規(guī)定需要注意的實務(wù)問題分析

1、根據(jù)新規(guī)定，在租賃開始日初始確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債時（以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本時），應(yīng)分別針對資產(chǎn)、負債確認遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債。這個會計處理在《解釋16號》生效后是必須實施的，不存在選擇空間。企業(yè)需要相應(yīng)修改其會計核算系統(tǒng)的設(shè)定。

2、按新規(guī)定確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，在報表中可以按抵消后的凈額列報。如果兩者金額相等且以抵消后的凈額列報，則報表列報金額為零，但仍應(yīng)在附注中分別列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額。

3、根據(jù)新規(guī)定確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，在計量方面仍分別適用《第18號準則》中的其他規(guī)定，包括第十三條對確認遞延所得稅資產(chǎn)的限制（“應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限”）和第十七條對適用稅率的規(guī)定（遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債“按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量”）。因此，雖然初始確認資產(chǎn)和負債時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異是等額的，應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債卻有可能不是等額的，如有差異應(yīng)計入當期損益。舉例說明如下：

例1：某礦山企業(yè)A公司預計礦山開采結(jié)束時將發(fā)生的棄置費用（環(huán)境恢復和治理費用）折現(xiàn)后的現(xiàn)值8,000萬元。A公司確認預計負債8,000萬元，全部計入礦山固定資產(chǎn)原值。A公司適用25%的企業(yè)所得稅率。

假定棄置費用只能在實際發(fā)生時從應(yīng)納稅所得中扣除（即資產(chǎn)和負債的稅務(wù)基礎(chǔ)均為零），且該費用實際發(fā)生時礦山開采已近尾聲，A公司預計將沒有可用于抵扣的應(yīng)納稅所得。

在初始確認固定資產(chǎn)和預計負債時，應(yīng)納稅暫時性差異（等于計入固定資產(chǎn)原值的金額）為8,000萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債2,000萬元；可抵扣暫時性差異（等于預計負債金額）也是8,000萬元，但由于轉(zhuǎn)回時（即棄置費用實際發(fā)生時）無可抵扣的應(yīng)納稅所得，不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。因此，初始確認固定資產(chǎn)和預計負債時，只確認遞延所得稅負債2,000萬元，不確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認所得稅費用2,000萬元。

例2：B公司于2X23年1月1日簽署廠房租賃合同，每月租金10,000元（在月初支付），租期6年。B公司增量借款利率為月利率0.5%，折現(xiàn)后確認的租賃負債為606,412元，同時確認使用權(quán)資產(chǎn)606,412元。假定租金支出只能在實際支付時稅前扣除（即資產(chǎn)和負債的稅務(wù)基礎(chǔ)均為零），使用權(quán)資產(chǎn)按直線法在租賃期內(nèi)平均計提折舊。B公司在租賃期前3年適用12.5%的所得稅率，后3年適用25%的所得稅率。則2X23年1月1日應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債計算如下（假定B公司在租賃期內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得用于抵扣可抵扣暫時性差異）：

因此，B公司在租賃期開始日應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)117,096元，遞延所得稅負債113,703元，差額3,393元應(yīng)計入所得稅費用（貸方）。

二、關(guān)于發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會計處理

（一）新規(guī)定所要解決的實務(wù)問題

企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債等金融工具，其中一部分按照金融工具準則相關(guān)規(guī)定分類為權(quán)益工具；但按照現(xiàn)行稅收政策相關(guān)規(guī)定（如財政部、稅務(wù)總局公告 2019 年第 64 號《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》），發(fā)行方在會計上分類為權(quán)益工具的永續(xù)債的利息支出，在滿足特定條件的情況下，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

對于上述發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具，相關(guān)股利是作為利潤分配處理直接減少未分配利潤，不計入損益。但如果可以稅前扣除，則會減少當期的應(yīng)交所得稅。這部分減少的應(yīng)交所得稅是應(yīng)該作為所得稅費用的減少計入當期損益，還是應(yīng)該比照相關(guān)股利的會計處理直接計入權(quán)益（增加未分配利潤），在實務(wù)中有不同觀點，做法不一致。

2017 年 12 月，國際會計準則理事會針對企業(yè)確認支付股利負債時應(yīng)確認股利的所得稅影響，通過年度改進項目對《國際會計準則第 12 號——所得稅》作出了修訂，修訂的核心內(nèi)容為，股利支出的所得稅影響與產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項更直接相關(guān)，因此應(yīng)當采用與這些交易或事項的確認方式一致的原則確認為當期損益或權(quán)益?！督忉?6號》做出的新規(guī)定是與國際財務(wù)報告準則一致的。

（二）新規(guī)定要點

對于企業(yè)發(fā)行的分類為權(quán)益工具的金融工具（如分類為權(quán)益工具的永續(xù)債等），相關(guān)股利支出按照稅收政策相關(guān)規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除的，企業(yè)應(yīng)當按照與過去產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項時所采用的會計處理相一致的方式，將股利的所得稅影響計入當期損益或所有者權(quán)益項目（含其他綜合收益項目）。

上述規(guī)定對2022年1月1日之后的相關(guān)交易生效，并追溯應(yīng)用于比較期間的財務(wù)報表。

（三）執(zhí)行新規(guī)定時需要注意的實務(wù)問題分析

1、根據(jù)新規(guī)定，股利支付所得稅影響的會計處理，取決于可供分配利潤是來源于計入損益項目的交易或事項，還是來源于計入所有者權(quán)益項目（含其他綜合收益項目）的交易或事項。

根據(jù)目前的企業(yè)會計準則，可分配利潤應(yīng)該只能來源于計入損益的交易或項目（包括先計入其他綜合收益或資本公積再重分類到損益的交易或項目，因為尚未重分類到損益的其他綜合收益或資本公積是不會被計入可分配利潤的）和計入其他綜合收益且不能重分類到損益的交易或項目（例如其他權(quán)益工具投資的公允價值變動計入其他綜合收益，在相關(guān)權(quán)益工具投資終止確認后累計的其他綜合收益直接重分類到未分配利潤）。因此，股利支付的所得稅影響，根據(jù)其來源有可能計入損益（報表顯示為所得稅費用的減少）或其他綜合收益（報表顯示為其他綜合收益的增加）。

2、與股利相關(guān)的所得稅影響，是在確認應(yīng)付股利時予以確認的。這個時點與可以申報所得稅稅前扣除的時點可能不一致，因此可能會產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅。舉例說明如下：

例3：C公司于2X22年3月31日發(fā)行1,000萬元永續(xù)債，每年4月1日為付息日，年利率6%，由于有遞延支付本息的條款，根據(jù)會計準則該永續(xù)債被認定為權(quán)益，但按照稅法規(guī)定該永續(xù)債利息可以稅前扣除，2X22年度可稅前扣除9個月的利息（即45萬元）。付息日前12個月內(nèi)實施現(xiàn)金分紅構(gòu)成強制付息事件。適用的所得稅率為25%。

C公司于2X22年6月1日通過了現(xiàn)金分紅的利潤分配方案。編制2X22年度財務(wù)報表時，由于發(fā)生了強制付息事件， 2X23年4月1日如果不支付股利即構(gòu)成違約，支付60萬元利息已經(jīng)成為C公司的合同義務(wù)，滿足金融負債的定義，因此2X22年12月31日即應(yīng)確認應(yīng)付股利60萬元（理論上應(yīng)該是60萬元的現(xiàn)值，但是由于到期日在1年以內(nèi)，基于重要性原則可以不折現(xiàn)），但只有其中45萬元可以稅前扣除，剩余15萬元為可抵扣暫時性差異。根據(jù)《解釋16號》，股利支付的所得稅影響在確認應(yīng)付股利時就要確認，因此除了確認45萬元稅前抵扣金額對當期應(yīng)交所得稅的影響外，該15萬元可抵扣暫時性差異的所得稅影響也要予以確認（假定C公司2X23年有足夠的應(yīng)納稅所得額可用于抵扣)，應(yīng)在2X22年12月31日確認遞延所得稅資產(chǎn)3.75萬元，同時沖減2X22年度所得稅費用（或增加2X22年度其他綜合收益）3.75萬元。

3、如果未分配利潤同時包含計入損益的交易或項目所產(chǎn)生的可分配利潤和計入其他綜合收益的交易或項目所產(chǎn)生的可分配利潤（例如：未分配利潤中除正常經(jīng)營利潤外，還包含已終止確認的其他權(quán)益投資的累計公允價值變動），就存在如何確定股利支付來源于哪一類交易或項目的問題。如果難以確定股利支付來源于哪一類交易或項目，參考《國際會計準則第12號—所得稅》第63段的規(guī)定，可以采用按合理比例在不同項目間分配的方法或其他合理的分配方法。

免責聲明：本文是為提供一般信息的用途所撰寫，并非旨在成為可依賴的會計、稅務(wù)或其他專業(yè)意見。請向您的顧問獲取具體意見。司農(nóng)不對任何主體因使用本文內(nèi)容而導致的任何損失承擔責任。