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最近，關(guān)于某公司制的員工持股平臺(tái)轉(zhuǎn)換成有限合伙型平臺(tái)一事眾說紛紜，甚至出現(xiàn)截然不同的觀點(diǎn)。之所以有這么大的分歧，究其原因，筆者認(rèn)為，是對(duì)所得稅的重組政策以及政策背后隱含的稅法原理，沒有清晰的認(rèn)識(shí)。

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，為企業(yè)并購(gòu)重組的所得稅處理制定了原則性規(guī)定。2009年4月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了企業(yè)重組的所得稅處理框架性文件，即財(cái)稅2009年59號(hào)文件。之后又陸續(xù)出臺(tái)了企業(yè)清算、非貨幣性資產(chǎn)出資、技術(shù)成果出資、股權(quán)和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等一系列文件和具體的規(guī)定。這些文件和規(guī)定，基本構(gòu)建起了符合我國(guó)國(guó)情和稅制特征的企業(yè)所得稅并購(gòu)重組政策體系。

文件是單項(xiàng)的，但重組的規(guī)則和稅法原理是清晰的。唯有對(duì)這些原理和規(guī)則有足夠的認(rèn)識(shí)，才能在解讀政策和文件時(shí)，不會(huì)跑了調(diào)；在政策執(zhí)行和政策落地時(shí)，不會(huì)偏了路。這里，筆者簡(jiǎn)單探討一下企業(yè)所得稅重組政策最重要的三大基礎(chǔ)稅法原理。

企業(yè)所得稅的法人稅制特征

2008年實(shí)施的企業(yè)所得稅法，與以往相比，更具有法人稅制的特征。法人稅制具有兩大特征和功能：一是明確界定納稅主體。對(duì)企業(yè)法人或單位法人征收企業(yè)所得稅，獨(dú)立的企業(yè)法人或其他法人，是所得稅獨(dú)立的納稅主體；不具有獨(dú)立法人資格的分公司等，只能實(shí)行匯總納稅。二是明確界定應(yīng)稅行為。在同一法人內(nèi)部的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不需要征收企業(yè)所得稅；資產(chǎn)出了法人內(nèi)部，就構(gòu)成所得稅的應(yīng)稅事項(xiàng)。

這種精神在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）中體現(xiàn)得淋漓盡致。資產(chǎn)在總、分機(jī)構(gòu)之間的移送，無須確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅；內(nèi)部改變資產(chǎn)的用途，無須確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。歸納起來，只要資產(chǎn)還在法人內(nèi)部流轉(zhuǎn)、沒有轉(zhuǎn)移到法人外部，就不需要繳納企業(yè)所得稅。反之，資產(chǎn)從一個(gè)法人轉(zhuǎn)移到另一個(gè)法人，就構(gòu)成應(yīng)稅事項(xiàng)，需要確認(rèn)其所得。

正是因?yàn)榉ㄈ硕愔频奶卣鳎?dāng)資產(chǎn)從一個(gè)法人轉(zhuǎn)移出去，就產(chǎn)生所得稅上的收入從而產(chǎn)生所得。在這個(gè)大的原則下，企業(yè)并購(gòu)重組中，無論采用何種重組工具，無論轉(zhuǎn)移的是實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還是股權(quán)資產(chǎn)，均構(gòu)成所得稅的應(yīng)稅事項(xiàng)。轉(zhuǎn)移方一般應(yīng)該按照通用的處理規(guī)則，當(dāng)期確認(rèn)所得。

企業(yè)所得稅的法人稅制特征，是不可動(dòng)搖的基礎(chǔ)性規(guī)則和基礎(chǔ)性原理。企業(yè)處置資產(chǎn)的方式千變?nèi)f化，轉(zhuǎn)讓也是，投資也是，捐贈(zèng)也是，劃轉(zhuǎn)也是，分配也是，企業(yè)解散時(shí)的分配和收回也是。各種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移方式，資產(chǎn)只要轉(zhuǎn)移到法人外部，資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變，必須要確認(rèn)所得，如法人變合伙、清算中的財(cái)產(chǎn)分配等，都是所得稅的應(yīng)稅事件。這個(gè)基礎(chǔ)一旦動(dòng)搖，就會(huì)給實(shí)務(wù)操作帶來方向性的迷惘。

企業(yè)所得稅清算規(guī)則及原理

企業(yè)清算的所得稅處理規(guī)則，是所得稅制中非常重要的一個(gè)規(guī)則。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的59號(hào)文件中，雖然沒有將清算作為一種重組方式，但59號(hào)文件規(guī)定了企業(yè)重組中哪些情形下要清算、哪些情形不需要清算。在59號(hào)文件下發(fā)時(shí)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局隨即下發(fā)了財(cái)稅2009年60號(hào)文件，對(duì)企業(yè)清算的所得稅處理進(jìn)行了明確。

企業(yè)所得稅上的清算規(guī)則，實(shí)際包含了三個(gè)方面的重要內(nèi)容，這里以“三問三答”方式進(jìn)行解釋。

第一問——什么情形下企業(yè)需要辦理所得稅的清算？除了傳統(tǒng)意義上公司解散注銷以及企業(yè)破產(chǎn)需要辦理所得稅的清算外，59號(hào)文件和60號(hào)文件明確，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ说模ㄈ甾D(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等），也需要辦理清算事項(xiàng)。這種規(guī)定，正是基于所得稅的法人稅制特征而作出的考慮。

企業(yè)所得稅的清算有其特定的范圍。如在企業(yè)合并、分立等重組事項(xiàng)時(shí)，被合并的企業(yè)注銷或者分立的企業(yè)注銷，這些情形雖不需要進(jìn)行公司法意義上的清算，但在企業(yè)所得稅上，需要根據(jù)其稅務(wù)處理的方式來判斷，如適用一般性稅務(wù)處理，就要進(jìn)行所得稅上的清算；如適用特殊性稅務(wù)處理，就不需要進(jìn)行所得稅上的清算。

第二問——企業(yè)清算的所得到底包括什么？清算的所得，完全不同于平時(shí)年度匯算清繳時(shí)的所得。清算所得的計(jì)算過程，實(shí)際上是對(duì)企業(yè)持有資產(chǎn)隱含的增值或損失一律視同所得實(shí)現(xiàn)的過程。清算時(shí)持有的資產(chǎn)，如果進(jìn)行實(shí)際的轉(zhuǎn)讓或變賣，應(yīng)按正常的價(jià)格確認(rèn)收入，如果沒有實(shí)際的轉(zhuǎn)讓或者只是將資產(chǎn)分配給股東，應(yīng)按照可變現(xiàn)凈值確認(rèn)收入。

企業(yè)的清算，代表著會(huì)計(jì)主體的滅失和納稅主體的滅失。對(duì)清算所得的征稅，是現(xiàn)行企業(yè)所得稅的征稅范圍決定的。所得稅的征稅范圍，不僅包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間的經(jīng)營(yíng)所得，也包括停止經(jīng)營(yíng)后財(cái)產(chǎn)隱含增值的所得。

第三問——清算包括哪些層面的清算？企業(yè)所得稅上的清算，除了上面講到的清算企業(yè)本身層面，確認(rèn)清算所得繳納企業(yè)所得稅外，還涉及股東層面的所得稅處理。無論是企業(yè)股東還是個(gè)人股東，通過被投資企業(yè)的清算，才能確認(rèn)最終的投資結(jié)果是賺了還是虧損了，確認(rèn)應(yīng)該繳多少稅。對(duì)企業(yè)股東來說，通過被投資企業(yè)的清算，才能確認(rèn)有多少投資的損失可以扣除。

所得確認(rèn)和計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)的規(guī)則和原理

企業(yè)重組中的大部分交易事項(xiàng)，都會(huì)涉及資產(chǎn)（包括持有的股權(quán)）的轉(zhuǎn)移。所得稅的法人稅制特征和普遍征稅的規(guī)則，決定了企業(yè)應(yīng)該就資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)所得。如果在交易中，轉(zhuǎn)移方取得了貨幣資產(chǎn)以外的支付對(duì)價(jià)，應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)新取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，資產(chǎn)的接受方，應(yīng)就交易中取得的資產(chǎn)，按照公允價(jià)格確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。

在上述一般性稅務(wù)處理以外，考慮到一些特殊的交易方式，由于交易中沒有取得貨幣資產(chǎn)，也就沒有現(xiàn)時(shí)的繳稅能力，稅法給予了特定的處理方式。如用非貨幣性資產(chǎn)出資或投資，取得的是股權(quán)這種支付的對(duì)價(jià)；又如企業(yè)合并或分立中，原股東取得的對(duì)價(jià)可能全部是企業(yè)的股權(quán)。對(duì)于這些交易方式，只要符合相關(guān)的條件，稅法允許轉(zhuǎn)移方對(duì)其所得的確認(rèn)采取較為特別的方式，如分5年分期確認(rèn)或交易時(shí)暫不確認(rèn)所得。同時(shí)稅法也允許轉(zhuǎn)移方對(duì)交易中取得的股權(quán)對(duì)價(jià)，其計(jì)稅基礎(chǔ)采取特殊的確認(rèn)方法。

企業(yè)并購(gòu)重組的工具很多，常見的工具有投資、分配、清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、合并、分立、債務(wù)重組、股權(quán)和資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)等，不同的工具有不同的所得稅處理方法。但不同的處理方法下，其隱含的基礎(chǔ)性原理是相通的。

上述三大基礎(chǔ)稅法原理，是理解企業(yè)所得稅重組稅制的關(guān)鍵，也是所得稅重組稅制的理論基石。其中，企業(yè)所得稅的法人稅制特征，是基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)；所得的確認(rèn)和計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)規(guī)則及原理，是基礎(chǔ)中的核心；企業(yè)所得稅的清算規(guī)則及原理，則是理解重組稅制的一把金鑰匙。

來源楊春耕