一、企業(yè)所得稅匯算清繳后可能存在的情況

企業(yè)所得稅每年都要進(jìn)行匯算清繳，匯算結(jié)果不外乎三種情況：

第一種情況：企業(yè)應(yīng)交數(shù)與計(jì)提數(shù)剛好相等，清繳后“應(yīng)交企業(yè)所得稅”明細(xì)科目為0；

第二種情況：企業(yè)應(yīng)交數(shù)小于計(jì)提數(shù)，清繳后“應(yīng)交企業(yè)所得稅”明細(xì)科目大于0；

第三種情況：企業(yè)應(yīng)交數(shù)大于計(jì)提數(shù)，清繳后“應(yīng)交企業(yè)所得稅”明細(xì)科目小于0。

除第一種情況似乎不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整外，后兩種情況都需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。但是第一種情況也可能需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的。

二、賬務(wù)調(diào)整前先分清企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度

在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理前要區(qū)分企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，目前企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度有三類：

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；

（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

企業(yè)在填報(bào)的企業(yè)所得稅申報(bào)表《A000000企業(yè)基礎(chǔ)信息表》時(shí)就要求必須勾選。如圖：

因此，在賬務(wù)調(diào)整時(shí)要注意區(qū)分，包括看以下文章也要區(qū)分前提條件，千萬不要張冠李戴，因?yàn)槿N準(zhǔn)則（制度）的會(huì)計(jì)處理是不一樣的，甚至連會(huì)計(jì)科目都有差異。

三、適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的賬務(wù)調(diào)整

為什么現(xiàn)在講適用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)調(diào)整？因?yàn)樗詈唵危?/p>

財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)<小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>的通知》（財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)）附件《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表》中對(duì)“5801所得稅費(fèi)用”有明確說明，且也沒有“遞延稅款”或“所得稅遞延資產(chǎn)”、“所得稅遞延負(fù)債”等科目。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)所得稅處理采用的是應(yīng)付稅款法。

因此適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的，企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整應(yīng)該是：

（一）賬面上計(jì)提金額為大于實(shí)際繳納金額

也就是說企業(yè)所得稅匯算清繳后，“應(yīng)交企業(yè)所得稅”余額大于0。之所以出現(xiàn)這種情況，可能是企業(yè)沒有考慮到稅收優(yōu)惠政策等，比如固定資產(chǎn)一次性扣除等。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

貸：所得稅費(fèi)用

（二）賬面上計(jì)提金額小于實(shí)際繳納金額

也就是說，上年底結(jié)賬的時(shí)候可以計(jì)提的企業(yè)所得稅少了。出現(xiàn)這種情況的原因，可能計(jì)提時(shí)僅僅根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤計(jì)提的，沒有考慮到視同銷售等稅會(huì)差異的納稅調(diào)整。

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在經(jīng)過上述調(diào)整后，“所得稅費(fèi)用”直接結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”，不需要再調(diào)整以前年度損益。這種處理是為了簡化，采用了收付實(shí)現(xiàn)制原則而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

四、適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的賬務(wù)調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理，有兩種方法可供選擇：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。

（一）采用應(yīng)付稅款法核算

1.補(bǔ)計(jì)提

借：以前年度損益調(diào)整

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅

如果計(jì)提多了，就做相反分錄。

2.結(jié)轉(zhuǎn)

借：利潤分配——未分配利潤

貸：以前年度損益調(diào)整

（二）采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算

采用納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法或債務(wù)法，但是如果企業(yè)所得稅稅率不發(fā)生變化的情況下，二者核算基本一致。所以，此處就假定稅率沒有發(fā)生變化。

采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，需要將稅會(huì)差異分為兩類：永久性差異和暫時(shí)性差異。因此，在進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整前需要根據(jù)企業(yè)所得稅匯算結(jié)果區(qū)分永久性差異和暫時(shí)先差異。比如匯算時(shí)清理出部分成本費(fèi)用沒有合法票據(jù)（發(fā)票），而需要進(jìn)行納稅調(diào)增，以后年度也不能稅前扣除，這就屬于永久性差異。對(duì)于永久性差異引起的“應(yīng)交企業(yè)所得稅”調(diào)整，是不需要經(jīng)過“遞延稅款”科目的。而暫時(shí)性差異，比如固定資產(chǎn)一次性扣除在年底計(jì)提所得稅沒有考慮到，是要影響以后年度納稅的，這時(shí)的賬務(wù)調(diào)整就需要通過“遞延稅款”。

所以，在適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》且采用納稅影響會(huì)計(jì)法的情況下，匯算清繳后所得稅的賬務(wù)調(diào)整可能有3種可能。

1.補(bǔ)提所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整（或在貸方）

遞延稅款（或在貸方）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅

2.沖減多提所得稅：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅

遞延稅款（或在貸方）

貸：以前年度損益調(diào)整（或在借方）

3.雖然不補(bǔ)提，也不沖減，但是需要補(bǔ)確認(rèn)遞延稅款（包括虧損企業(yè)，雖然不交稅，但是也可能存在這樣的賬務(wù)調(diào)整）：

借：遞延稅款（或在貸方）

貸：以前年度損益調(diào)整（或在借方）

4.最后，不管是那種情況，都需要將以前年度損益調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)至利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤

貸：以前年度損益調(diào)整（或在借方）

適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的賬務(wù)調(diào)整，不需要追溯調(diào)整盈余公積等。

五、適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的賬務(wù)調(diào)整

適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，不但需要區(qū)分永久性差異和暫時(shí)性差異，還需要對(duì)暫時(shí)性差異區(qū)分“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”和“可抵扣暫時(shí)性差異”。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：稅法上本年度不用納稅，在將來要產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。比如固定資產(chǎn)在本年度采用一次性扣除，就會(huì)產(chǎn)生本年度少納稅，但是以后年度會(huì)因納稅調(diào)整而產(chǎn)生補(bǔ)交這部分少交的稅款。

可抵扣暫時(shí)性差異：稅法上本年度要納稅，在將來會(huì)產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。比如廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)本年度超標(biāo)，超標(biāo)部分在本年度會(huì)因納稅調(diào)整而需要多交稅，以后年度會(huì)因該超標(biāo)部分稅前扣除而在以后年度少交稅，相當(dāng)于本年度多交稅部分而在以后年度進(jìn)行了抵扣。

下面分幾種情況介紹企業(yè)所得稅匯算后的賬務(wù)處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其差異均是指企業(yè)在年底計(jì)提應(yīng)交所得稅時(shí)未予以考慮或少考慮的那部分）：

（一）盈利企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整

1.對(duì)永久性差異的賬務(wù)調(diào)整

（1）當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額大于調(diào)減額時(shí)，按兩者之差做如下處理：

第一步：補(bǔ)提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”：

借：以前年度損益調(diào)整

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

第二步：追溯調(diào)整

借：利潤分配——未分配利潤

盈余公積

貸：以前年度損益調(diào)整

（2）當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額小于調(diào)減額時(shí)，按兩者之差做如下處理：

第一步：沖減多計(jì)提的“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（用紅字）

貸：以前年度損益調(diào)整

第二步：追溯調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整

貸：利潤分配——未分配利潤

　　盈余公積

2.對(duì)暫時(shí)性差異的賬務(wù)調(diào)整

（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的賬務(wù)調(diào)整（補(bǔ)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”和沖減“應(yīng)交企業(yè)所得稅”）：

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（用紅字）

貸：遞延所得稅負(fù)債

（2）可抵扣暫時(shí)性差異的賬務(wù)調(diào)整（補(bǔ)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”和補(bǔ)計(jì)提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”）：

不是所有的“可抵扣暫時(shí)性差異”都要確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”，需要根據(jù)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行職業(yè)判斷，對(duì)有可能在以后年度得不到抵扣的暫時(shí)性差異不得確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。比如企業(yè)每年的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)都是超標(biāo)的，理論上以后年度可以繼續(xù)稅前扣除的，但是實(shí)際上因?yàn)槟昴瓿瑯?biāo)而根本就不會(huì)有這樣的機(jī)會(huì)，所以這樣就不得確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。

因此，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異的賬務(wù)調(diào)整需要分兩種情況。

第一種情況：以后年度可得到抵扣的差異部分

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

第二種情況：以后年度有可能得不到抵扣的差異部分

第一步：補(bǔ)提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

借：以前年度損益調(diào)整

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

第二步：追溯調(diào)整

借：盈余公積

利潤分配——未分配利潤

貸：以前年度損益調(diào)整

（二）虧損企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整

適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，雖然因?yàn)樘潛p而不交稅，但是同樣可能存在賬務(wù)調(diào)整。

1.對(duì)于永久性差異

企業(yè)不用進(jìn)行帳務(wù)處理，將來盈利補(bǔ)虧時(shí)，按照本年度所得稅匯算清繳確認(rèn)的虧損額進(jìn)行彌補(bǔ)即可。

2.對(duì)于暫時(shí)性差異

（1）對(duì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理：

借：利潤分配——未分配利潤

貸：遞延所得稅負(fù)債

（2）對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理（以企業(yè)未來有足夠的所得額來抵扣為限）：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：利潤分配——未分配利潤

說明：匯算清繳中確認(rèn)的虧損額也是一種可抵扣暫時(shí)性差異，如果企業(yè)在未來5年內(nèi)有足夠的所得額來彌補(bǔ)這部分虧損，企業(yè)也可做確認(rèn)“所得稅遞延資產(chǎn)”。

（三）特別說明

上述賬務(wù)調(diào)整過程中，將稅會(huì)差異進(jìn)行區(qū)分是為了講解賬務(wù)調(diào)整的原理，實(shí)務(wù)中一個(gè)企業(yè)可能是幾種情況都是同時(shí)存在的。既有永久性差異，也有暫時(shí)性差異；既有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也有可抵扣暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異可能又要區(qū)分實(shí)際可抵扣和實(shí)際不可抵扣。因此，實(shí)際賬務(wù)調(diào)整過程中，為了簡化，可以對(duì)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行合并的。但是，需要注意的是“所得稅遞延資產(chǎn)”和“所得稅遞延負(fù)債”是不能相互抵消的。

六、案例解析

甲公司2017年度會(huì)計(jì)利潤1000萬元，企業(yè)按會(huì)計(jì)利潤計(jì)提應(yīng)交所得稅250萬元。2018年5月份。匯算調(diào)整事項(xiàng)如下：

1.不得稅前扣除的罰款、不合規(guī)票據(jù)支出50萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

2.2017年12月份新購進(jìn)固定資產(chǎn)100萬元享受一次性扣除政策，調(diào)減應(yīng)納稅所得額；

3.本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

資料：甲公司適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)所得稅稅率25%，盈余公積按照凈利潤的10%提取。假定可抵扣暫時(shí)性差異以后年度均可得到抵扣。

解析：

1.第1項(xiàng)屬于永久性差異

第一步：補(bǔ)提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

借：以前年度損益調(diào)整 12.5萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 12.5萬元

第二步：追溯調(diào)整

借：利潤分配——未分配利潤 11.25萬元

盈余公積 1.25萬元

貸：以前年度損益調(diào)整 12.5萬元

2.第2項(xiàng)屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)補(bǔ)記“遞延所得稅負(fù)債”：

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 25萬元（紅字）

貸：遞延所得稅負(fù)債 25萬元

3.第3項(xiàng)屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)補(bǔ)記“遞延所得稅資產(chǎn)”：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 25萬元