更多IPO專業(yè)內(nèi)容，請關(guān)注本頭條，喜歡的也可以點(diǎn)贊。若有任何問題，可以隨時(shí)評論留言咨詢IPO相關(guān)的會計(jì)和稅務(wù)處理

一、幾個(gè)要點(diǎn)

（一）適用解釋16號的單項(xiàng)交易

解釋16號指出該項(xiàng)交易會產(chǎn)生資產(chǎn)和負(fù)債，而該資產(chǎn)和負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異（包括應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異）。根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的情形，解釋16號將該項(xiàng)交易主要界定為以下兩種情況（本文著重解讀第1種交易）：1.承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易；2. 因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易。

（二）遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱所得稅準(zhǔn)則）第四條和第十條的規(guī)定，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。所得稅準(zhǔn)則第十一條和第十三條又進(jìn)一步規(guī)定了資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異但可豁免確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的情形（以下簡稱初始確認(rèn)豁免條款），即同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)可以豁免確認(rèn)遞延所得稅：1.該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；2.交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

在一項(xiàng)并非屬于企業(yè)合并，既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅利潤，產(chǎn)生金額不等的應(yīng)納稅和可抵扣暫時(shí)性差異的交易中，如果不考慮初始確認(rèn)豁免，則企業(yè)將確認(rèn)金額不等的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對于兩者的差額，則可能需要調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值。但是，這種對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)整，并不合理，將降低財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度和可理解性。

（二）不適用遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的情形

上述初始確認(rèn)豁免條款未明確初始確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異是否應(yīng)等額。而在一項(xiàng)并非屬于企業(yè)合并，既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅利潤，但產(chǎn)生相等的應(yīng)納稅和可抵扣暫時(shí)性差異的交易中，如果不考慮初始確認(rèn)豁免，則在大部分情況下企業(yè)將確認(rèn)金額相等的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。確認(rèn)金額相等的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，將不會導(dǎo)致對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)整。因此，解釋16號作出澄清，如果初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，則不適用遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的規(guī)定，而應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

二、現(xiàn)行實(shí)務(wù)中存在的問題

對于租賃交易，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定， 企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除;　(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，無論是經(jīng)營租賃還是融資租賃，承租人均應(yīng)確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。對于經(jīng)營租賃，租賃負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，租賃負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異金額；使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

解釋16號發(fā)布之前，對于承租人初始確認(rèn)金額相等的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的租賃交易，實(shí)務(wù)中有些企業(yè)認(rèn)為滿足所得稅準(zhǔn)則的上述初始確認(rèn)豁免條款，承租人未確認(rèn)遞延所得稅，也有些企業(yè)認(rèn)為不滿足初始確認(rèn)豁免條件應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，因此，實(shí)務(wù)中存在不一致的做法。而采用初始確認(rèn)豁免未確認(rèn)遞延所得稅的企業(yè)，在租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，由于租賃負(fù)債（未確認(rèn)融資費(fèi)用）攤銷的財(cái)務(wù)費(fèi)用前多后少，而且租金支付期與使用權(quán)資產(chǎn)攤銷期也可能不匹配，所以會計(jì)上各期使用權(quán)資產(chǎn)攤銷費(fèi)用與租賃負(fù)債（未確認(rèn)融資費(fèi)用）攤銷的財(cái)務(wù)費(fèi)用之和，與稅務(wù)上可以按期扣除的租金支出往往存在時(shí)間差，涉及納稅調(diào)增和調(diào)減。實(shí)務(wù)中，對于這部分暫時(shí)性差異是否確認(rèn)遞延所得稅也存在不同的觀點(diǎn)。在產(chǎn)生相等的應(yīng)納稅和可抵扣暫時(shí)性差異的交易中，初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量過程中均就該等應(yīng)納稅和可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，將減少會計(jì)利潤和所得稅費(fèi)用發(fā)生錯(cuò)配的情形。

三、保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會已于2021年5月修訂《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅》（以下簡稱IAS12），修訂后的IAS12縮小了初始確認(rèn)豁免遞延所得稅的適用范圍，明確了企業(yè)對產(chǎn)生相同金額的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的交易進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)修訂后的IAS12，承租人初始確認(rèn)金額相等的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債時(shí)將不再適用初始確認(rèn)豁免條款，承租人應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

解釋16號的發(fā)布解決了實(shí)務(wù)中對與租賃等交易相關(guān)的，初始確認(rèn)時(shí)可能會產(chǎn)生相同金額的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的遞延所得稅會計(jì)處理存在不一致的問題，同時(shí)也保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。

四、施行中需注意的問題

根據(jù)解釋16號，“單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計(jì)處理”自 2023 年 1 月 1 日起施行；但允許企業(yè)自發(fā)布年度提前執(zhí)行，若提前執(zhí)行還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)情況。

實(shí)務(wù)應(yīng)用中，企業(yè)可能會碰到下列兩個(gè)問題：（一）企業(yè)在初始確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，是否應(yīng)考慮可用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的限額問題；（二）當(dāng)金額相等的可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生金額不等的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，兩者之間的差異應(yīng)怎么處理？解釋16號并未明確規(guī)定這兩點(diǎn)。針對第一個(gè)問題，我們認(rèn)為，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，仍應(yīng)滿足所得稅準(zhǔn)則第十三條的要求，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。而針對第二個(gè)問題，能否將兩者之間的差異在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，亦或按孰低原則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，這個(gè)有待進(jìn)一步探討，也期待準(zhǔn)則制定部門予以明確。

來源天健