編者按：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅，土地增值稅屬于按照土地收益計(jì)征的特定行為財(cái)產(chǎn)稅，采用超率累進(jìn)稅率，征收一般采取先預(yù)征后清算的征收管理辦法。土地增值稅清算中，如何準(zhǔn)確地理解、把握《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及相關(guān)法律、法規(guī)關(guān)于“扣除項(xiàng)目”的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，是影響土地增值稅清算結(jié)果是否準(zhǔn)確的關(guān)鍵。而企業(yè)所得稅是以凈所得為征稅對(duì)象。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在對(duì)土地增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)都會(huì)遇到開(kāi)發(fā)費(fèi)用如何扣除的問(wèn)題。本文就扣除項(xiàng)目中的“開(kāi)發(fā)費(fèi)用”進(jìn)行探討。

一、案情介紹

江蘇大山房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“大山公司”）于2007年4月成立，在泗洪縣青陽(yáng)鎮(zhèn)以出讓方式取得國(guó)有建設(shè)用地50.99畝，開(kāi)發(fā)”泗洪第一街”房地產(chǎn)項(xiàng)目。

該項(xiàng)目建筑面積114936.73㎡，2008年12月取得預(yù)售許可證，截止2013年12月31日，對(duì)外銷售27237.97㎡，以房地產(chǎn)對(duì)外投資入股42415.75㎡。從2009年至2013年大山公司分別向泗洪宏源公有資產(chǎn)管理有限公司和蘇中實(shí)業(yè)有限公司借款，共支付利息39514117元。

2014年3月10日至6月10日宿遷地稅稽查局對(duì)大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行了檢查，認(rèn)定大山公司在營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅等九種稅費(fèi)申繳存在違法事實(shí)，并作出宿地稅稽處（2014）60號(hào)稅務(wù)處理決定書(shū)，要求大山公司補(bǔ)繳或者調(diào)整相關(guān)稅款，其中應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅19282778.61元。

對(duì)該處理決定中關(guān)于營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅等八項(xiàng)處理結(jié)果，大山公司無(wú)異議，并按照要求履行了相關(guān)義務(wù)，但對(duì)處理決定中關(guān)于土地增值稅清算認(rèn)定的事實(shí)和處理結(jié)果有異議，向宿遷市地方稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議。

2014年12月1日宿遷市地方稅務(wù)局作出宿地稅復(fù)決（2014）1號(hào)行政復(fù)議決定，維持了宿遷地稅稽查局作出的土地增值稅清算處理決定。

大山公司不服，向法院提起訴訟，請(qǐng)求撤銷宿地稅稽處（2014）60號(hào)稅務(wù)處理決定書(shū)中關(guān)于土地增值稅（清算）的處理決定。大山公司一審、二審均敗訴。

二、本案中與開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除有關(guān)的爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

（一）爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案中關(guān)于開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是大山公司向非金融機(jī)構(gòu)借款利息能否直接計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用的問(wèn)題。

（二）各方觀點(diǎn)

大山公司的觀點(diǎn)：在開(kāi)發(fā)前因公司尚未成立而無(wú)法辦理銀行貸款，是以江蘇天然園米面實(shí)業(yè)有限公司的名義向銀行和泗洪縣宏源公司進(jìn)行借款，進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的，此雖然不是直接向銀行借款，但是已實(shí)際支出了相關(guān)利息，應(yīng)當(dāng)按賬面全部計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用，而不是按照房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%確定開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

江蘇省宿遷地方稅務(wù)稽查局的觀點(diǎn)：大山公司支付的39514117元利息系向非金融機(jī)構(gòu)借款利息。根據(jù)有關(guān)規(guī)定向非金融機(jī)構(gòu)的借款利息不允許據(jù)實(shí)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行扣除，開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)按規(guī)定扣除。

一審法院的觀點(diǎn)：根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條 第（三）項(xiàng) 的規(guī)定:開(kāi)發(fā)土地和新建房屋及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除;凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》、《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告》規(guī)定:財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額之和的10%計(jì)算扣除。根據(jù)上述規(guī)定，向非金融機(jī)構(gòu)借款的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)金額之和的一定比例計(jì)算扣除。本案中，大山公司系向非金融機(jī)構(gòu)借款，因此其支付的利息不能直接計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以扣除。

二審法院觀點(diǎn)：大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有資產(chǎn)管理有限公司利息2608617元，支付蘇中實(shí)業(yè)有限公司利息36905500元，兩項(xiàng)合計(jì)39514117元，系向非金融機(jī)構(gòu)借款利息，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條 第（三）項(xiàng) :開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函（2010）220號(hào)）及《江蘇地稅1號(hào)公告》的規(guī)定:財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照”取得土地使用權(quán)所支付的金額”與”房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按”取得土地使用權(quán)所支付的金額”與”房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%計(jì)算扣除。宿遷地稅稽查局在被訴的稅務(wù)處理決定中將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按”取得土地使用權(quán)所支付的金額”與”房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%計(jì)算扣除，符合上述法律規(guī)范的規(guī)定。

三、華稅點(diǎn)評(píng)

土地增值稅的開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。在土地增值稅清算時(shí)，三大費(fèi)用的扣除不同于企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅計(jì)算中允許扣除：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品及稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

（一）土地增值稅的“管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用”扣除

土地增值稅清算流程對(duì)于管理費(fèi)用與銷售費(fèi)用的扣除一般采取了計(jì)算扣除的辦法，利息支出滿足一定條件時(shí)才能據(jù)實(shí)扣除?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)成本、費(fèi)用扣除

1、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱31號(hào)）第十一條規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本；第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。根據(jù)上述規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)核算時(shí)首先應(yīng)分清期間費(fèi)用與成本，再分清已銷與未銷成本，分清哪些能在當(dāng)期按規(guī)定扣除哪些不能。

2、房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的核算

根據(jù)31號(hào)文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。（一）出包工程未辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但不得超過(guò)合同總金額的10%。（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。

根據(jù)31號(hào)文件第三十二條和第三十四條的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，除允許預(yù)提項(xiàng)目金額計(jì)入計(jì)稅成本外，剩余未取得發(fā)票的成本不得計(jì)入計(jì)稅成本。

3、未及時(shí)取得合法憑證的成本、費(fèi)用支出扣除的規(guī)定

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第六條規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年度未取得工程發(fā)票，在以后年度取得發(fā)票的，在稅法規(guī)定追補(bǔ)確認(rèn)期限內(nèi)，可以追溯調(diào)整當(dāng)年度已結(jié)算的計(jì)稅成本，并按31號(hào)文件關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)成本、費(fèi)用扣除的規(guī)定和總局公告2012年第15號(hào)公告第六條的規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（三）開(kāi)發(fā)費(fèi)用與開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的區(qū)分

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第二款規(guī)定：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。這些費(fèi)用必須與直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)才能被稱之為開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用不僅可以據(jù)實(shí)列支，還可以作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除基數(shù)和財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目加計(jì)扣除的基數(shù)。

（四）土地增值稅對(duì)于費(fèi)用扣除與企業(yè)所得稅存在較大差異

首先，企業(yè)所得稅可以據(jù)實(shí)扣除期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用），而作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用不是按納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除。在房地產(chǎn)企業(yè)中，銀行罰息、超過(guò)貸款期限的利息、上浮利率產(chǎn)生的利息在土地增值稅扣除項(xiàng)目中是不允許扣除的，而企業(yè)所得稅可以在稅前扣除。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)中，預(yù)提費(fèi)用在土地增值稅扣除項(xiàng)目中不允許扣除，應(yīng)據(jù)實(shí)扣除，而企業(yè)所得稅中，可以計(jì)提相關(guān)費(fèi)用，在年度匯算清繳結(jié)束前取得正式發(fā)票即可。其次，清算期間不同。土地增值稅以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。清算期間具有不確定性，可以長(zhǎng)于一個(gè)會(huì)計(jì)年度。而企業(yè)所得稅的清算期間是固定的，并以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為周期。

結(jié)語(yǔ)

土地增值稅、企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的發(fā)展中起到的作用不容小覷。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于土地增值稅、企業(yè)所得稅中開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除應(yīng)給與足夠的重視，在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的過(guò)程中按照法律法規(guī)要求合理籌劃，降低土地增值稅稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力，達(dá)到企業(yè)稅后收益最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。