上篇文章“說說土地增值稅那些事之一：納稅人及征稅范圍”，和大家分享了誰需要繳納土地增值稅（納稅人）、發(fā)生哪些行為需要繳納土地增值稅（征稅范圍）的問題。本文繼續(xù)土地增值稅的話題，著重和大家聊聊銷售新房如何計算增值額？

《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）第三條規(guī)定：土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計算征收。

上述規(guī)定中的“增值額”實際上就是土地增值稅的計稅依據(jù)，即土地增值稅的計稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱房地產(chǎn)）所取得的增值額。

根據(jù)《暫行條例》第四條的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項目金額后的余額，為增值額。

用公式表示：增值額=應(yīng)稅收入-扣除項目金額

一、土地增值稅的應(yīng)稅收入

《暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

《暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第五條對“收入”進行了解釋，即條例所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。

另外，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）的規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。在計征上述稅種時，稅務(wù)機關(guān)核定的計稅價格或收入不含增值稅。

總而言之，土地增值稅的應(yīng)稅收入為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的全部經(jīng)濟利益，包括貨幣性及非貨幣性經(jīng)濟利益，而且該收入為不含增值稅的收入。在換算為不含增值稅收入時，需要根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的性質(zhì)，適用稅率或征收率進行折算。

二、銷售新房及建筑物的具體扣除項目

在實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般涉及銷售新房及建筑物（以下統(tǒng)稱新房）的扣除項目，具體分析如下：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額

根據(jù)《實施細則》第七條的規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用。

另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第五條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)成本

根據(jù)《實施細則》第七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本，即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。

1.土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。

2.前期工程費，包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

3.建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。

4.基礎(chǔ)設(shè)施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。

5.公共配套設(shè)施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓約開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。

6.開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)費用

根據(jù)《實施細則》第七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費用，即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用，即與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的三項期間費用。

上述期間費用中，需要重點關(guān)注計入財務(wù)費用中的利息支出。根據(jù)規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按上述第（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按上述第（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。

上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

同時，國稅函〔2010〕220號對“房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題”進行了明確，具體如下：

1.財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

2.凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除（10%扣除以內(nèi)）。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條第1、2項所述兩種辦法。

4.土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。

省級政府出臺的具體比例，以山東為例：2022出臺的《國家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》（不含青島）中規(guī)定：

1.財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除。據(jù)實扣除的，應(yīng)當提供貸款合同、利息結(jié)算單據(jù)以及發(fā)票。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融機構(gòu)支付的咨詢費等非利息支出以及因逾期還款，金融機構(gòu)收取的超過貸款期限的利息、罰息等款項，不得作為利息支出扣除。

2.凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

3.既有向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本項第1、2所述兩種辦法。

（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

根據(jù)《實施細則》第七條的規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定：

1.營改增后，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。

2.營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設(shè)稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。

其他轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的城市維護建設(shè)稅、教育費附加扣除比照上述規(guī)定執(zhí)行。

注意：上述規(guī)定中，沒有包含“地方教育費附加”。為什么沒有包含呢？主要原因是地方教育費附加于2010年全國統(tǒng)一開征，而《實施細則》則是1995年開始實施的，因此《實施細則》并沒有“未卜先知”的能力，將地方教育費附加包含在內(nèi)。另外，后續(xù)的文件，包括納稅申報表的填報說明，也都沒有對此予以明確，這就導致多地稅務(wù)機關(guān)不允許扣除地方教育費附加。

從性質(zhì)及征收管理上來說，現(xiàn)在兩項附加已經(jīng)成了“孿生兄弟”，理應(yīng)同等對待，個人認為，也應(yīng)該允許稅前扣除。另外，筆者所在的城市，在土地增值稅清算時，允許扣除地方教育費附加。具體到其他地方，能否稅前扣除，還是需要和當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行溝通。

另外，還需要關(guān)注印花稅的扣除問題。根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）的規(guī)定，從2016年5月1日起，原計入管理費用的印花稅，改為計入“稅金及附加”科目。因此，自2016年5月1日起，銷售環(huán)節(jié)的印花稅計入稅金及附加，可以在本項目中扣除。

（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目

根據(jù)《實施細則》第七條的規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按上述第（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20％的扣除。

以上是筆者對銷售新房如何計算增值額所做的簡要分析，下篇文章“說說土地增值稅那些事之三”將和大家聊聊銷售舊房如何計算增值額的問題，敬請期待！