案例要旨

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”，應(yīng)按照狹義的字面意義去理解，僅指在稅收專用發(fā)票票面所設(shè)置的欄目里，填寫了與經(jīng)營情況、提供勞務(wù)情況不相符或者任意憑空填開了經(jīng)營情況提供勞務(wù)情況，欺騙稅務(wù)機關(guān)的行為。為他人如實代開增值稅專用發(fā)票的行為既未危害國家稅收，也不屬于法律明確規(guī)定其為犯罪的行為。因此，行為人為他人如實開具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案情

李某是某有限責(zé)任公司的法定代表人，該公司是增值稅一般納稅人。其遠親張某也在該市經(jīng)營一小型批發(fā)部，該批發(fā)部是增值稅小規(guī)模納稅人。(根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，對增值稅納稅人按其經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別適用17%和6%的稅率。小規(guī)模納稅人一般不使用增值稅專用發(fā)票。)張某平日的生意往來對象一部分是大中型商場，是增值稅一般納稅人。這些客戶從張某處批發(fā)貨物，都會索取增值稅專用發(fā)票。有時由于張某無法開具增值稅專用發(fā)票而使生意告吹。于是張某想到了李某，便提出向李某借幾本增值稅專用發(fā)票。李某起初不愿意，后經(jīng)張某哀求，李某提出在張某需要使用增值稅專用發(fā)票時，由李某親自在場代張某開具增值稅專用發(fā)票，按貨物的交易數(shù)量、金額如實填寫。2001年4至8月間，李某共給張某代開增值稅專用發(fā)票17次，銷售金額14萬元。

焦點

本案的焦點是為他人如實開具增值稅專用發(fā)票的行為是否構(gòu)成犯罪。對此，在審理中有兩種不同的意見：

　　一種意見認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”，既包括數(shù)額不符，也包括主體不符、內(nèi)容不符等。為他人如實代開發(fā)票，實質(zhì)上也是虛開，代開不過是虛開的一種形式，對于達到定罪標準的，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。本案中，李某的“實開”行為僅指按實際的數(shù)額開具增值稅專用發(fā)票，但其違反了增值稅專用發(fā)票獨立使用原則，主體不符，所以其“實開”行為實際上就屬于廣義的“虛開”。因此，李某為他人如實開具增值稅專用發(fā)票的行為，已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　另一種意見認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”，僅指數(shù)額不符，內(nèi)容不符的“虛開”，而不包括主體不符的情形。如實代開發(fā)票行為只是違反了增值稅專用發(fā)票的獨立使用原則，盡管對于代開者來說沒有實際經(jīng)營活動，但取得發(fā)票者畢竟存在實際的經(jīng)營活動，因此如實代開是“實開”而非“虛開”，其行為應(yīng)當(dāng)受到的是行政處罰，而不是刑事處罰。又根據(jù)1997年修訂《刑法》第2053條第4款的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的行為僅指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等四種情況。為他人代開的行為不被列為其中，因此，依據(jù)罪刑法定的原則，李某為他人如實開具增值稅專用發(fā)票的行為由于缺乏法律的明確規(guī)定，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

法院評析

增值稅是國稅部門征收工作的重中之重。增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進出口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進出口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。目前，在增值稅的實際操作上采用間接計算辦法，即：從事貨物銷售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，要根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，按照規(guī)定的稅率計算稅款，然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅款，其余額即為納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅款。因此，專用發(fā)票不僅是納稅人經(jīng)濟活動中的重要商業(yè)憑證，而且是兼記銷售方銷項稅額和購貨方進項稅額進行稅款抵扣的憑證，增值稅專用發(fā)票的使用和管理極為重要。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為?！疤撻_”是本罪構(gòu)成的客觀手段，何謂虛開，在實踐中有廣義和狹義兩種理解。廣義的虛開包括一切憑空杜撰的，不符合實際情況的發(fā)票填寫行為，均屬虛開行為。即只要是與實際不符，就是“虛開”，它既指數(shù)額不符，也指主體不符、內(nèi)容不符等。而狹義的虛開，僅指在稅收專用發(fā)票票面所設(shè)置的欄目里，填寫了與經(jīng)營情況、提供勞務(wù)情況不相符或者任意憑空填開了經(jīng)營情況提供勞務(wù)情況，欺騙稅務(wù)機關(guān)的行為。如根本不存在經(jīng)營行為或者提供勞務(wù)行為，卻虛構(gòu)了經(jīng)營活動的內(nèi)容和提供勞務(wù)的項目、數(shù)量、單價、收取金額、稅率、稅額等予以填寫；或是進行經(jīng)營活動或提供勞務(wù)時，改變經(jīng)營項目填寫、虛增或虛減數(shù)量、單價、金額、稅率及稅額，從而使稅收發(fā)票票面反映不出經(jīng)營項目或貨物名稱；反映不出實際支付金額以及雙方之間實際存在的經(jīng)營、勞務(wù)情況和已繳、應(yīng)繳稅款的情況。 [1]

簡而言之，狹義的虛開僅指數(shù)額不符或內(nèi)容不符等，而不包括主體不符的情況。

本案中，李某為他人如實開具增值稅專用發(fā)票的行為即為主體不符，按照廣義狹義的不同理解將導(dǎo)致截然不同的兩種結(jié)果。那么，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”，到底應(yīng)按照廣義的意義去理解，還是應(yīng)按照狹義的意義去理解呢？筆者認為，從刑事立法設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪的宗旨來看，應(yīng)當(dāng)按照狹義的意義去理解。理由如下：刑法之所以將虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定為一個重罪(法定最高刑為死刑)，其原因不是因為形式上的“虛開”行為就可以造成很大的社會危害，而關(guān)鍵在于行為人是通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款以達到偷騙國家稅款的目的，其主觀惡性和可能造成的客觀損害，都可以使得其社會危害性程度非常之大。所以，虛開增值稅專用發(fā)票罪的實質(zhì)特征是實際侵害到或可能侵害到國家稅收的行為。即虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象的危險犯，司法機關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性，則不宜認定為本罪。 [2]

比如，有的行為人在取得貨物后，由于銷售方?jīng)]有開具增值稅專用發(fā)票，便讓與自己無實際貨物交易的他人為自己代開與實際貨物相對應(yīng)的進項增值稅專用發(fā)票，只要是如實開具，開具方就要如實納稅，而代開方納稅后也必然要求實際經(jīng)營方承擔(dān)這筆稅務(wù)開支，由于存在真實的經(jīng)營活動，對于國家稅收來說，沒有也不可能造成稅收損失。因此，為他人如實代開增值稅專用發(fā)票的行為，由于不具備虛開增值稅專用發(fā)票罪客觀方面的要件，而不構(gòu)成犯罪。

根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法制造出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為除了1997年修訂《刑法》第205條第4款規(guī)定的為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等四種情況外，還包括以下三種情況：(1)沒有貨物購銷，或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具專用發(fā)票；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的專用發(fā)票；(3)進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開專用發(fā)票。值得注意的是，在有實際經(jīng)營活動的情況下，《解釋》把讓他人為自己代開專用發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪，而為他人代開的行為卻被排除在外。本案中，李某的行為即為后者。因此，根據(jù)法律沒有明確規(guī)定為犯罪行為的，不得定罪處刑的原則，李某為他人如實開具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

引自法信