【本文觀點】：“如實代開發(fā)票”，指受票方與他人之間有實際經(jīng)營活動，且票與貨的價格和金額相符，但受票方與開票方之間無對應(yīng)交易關(guān)系；試舉一例：張三向李四供貨，王五開票。案例行為是否構(gòu)成虛開發(fā)票類犯罪，實務(wù)中爭議較大。2011年《發(fā)票管理辦法》的行文邏輯顯示，“如實代開”不屬于“虛開”、“開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，而在“虛開”的一詞的外延界定上，刑法窄于行政法。因此，“如實代開”當(dāng)然不屬于刑法上的“虛開”，不構(gòu)成虛開發(fā)票類犯罪。

一、1993年《發(fā)票管理辦法》中“代開”“虛開”關(guān)系不明，刑法將“代開”并入“虛開”

在1993年《發(fā)票管理辦法》中，與“虛開”相關(guān)聯(lián)的條文僅有第25條規(guī)定：“任何單位和個人不得轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、代開發(fā)票?！币驐l文過于簡陋，使得實踐中如何準(zhǔn)確判斷是“代開”還是“虛開”顯得極為模糊。在虛開增值稅專用發(fā)票罪入刑之初，司法認(rèn)定上采取了與行政法相同的思路：不區(qū)分“虛開”和“代開”，將“代開”統(tǒng)一并入“虛開”之中，1996年最高人民法院先后出臺的兩個司法解釋便是明證。

司法解釋一：1996年最高人民法院《關(guān)于適用＜全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（以下稱“96年《解釋》”）規(guī)定：“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的仍屬于虛開增值稅專用發(fā)票。

司法解釋二：1996年最高人民法院《關(guān)于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》（以下稱“96年《答復(fù)》”）規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票”包括自己未進行實際經(jīng)營活動但為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定（為他人虛開增值稅專用發(fā)票）依法追究刑事責(zé)任?！?/span>

因此，按照96年《解釋》和《答復(fù)》的明文規(guī)定，“如實代開發(fā)票”的開票人和受票人應(yīng)屬于我國1996年單行刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票行為。

二、2011年《發(fā)票管理辦法》界分了“代開”、“虛開”，刑法將“如實代開”排除“虛開”之外

2011年2月1日，修訂后的《發(fā)票管理辦法》開始實施，該法首次出現(xiàn)“虛開”概念，行文邏輯顯現(xiàn)了“虛開”、“代開”關(guān)系。

第22條　開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。

任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

第37條　違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的......；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

非法代開發(fā)票的，依照前款規(guī)定處罰。

從新《發(fā)票管理辦法》的行文邏輯和最基本的文義解釋出發(fā)，能夠得出以下兩點結(jié)論：

1.“代開”不等于“虛開”。第37條使用兩款，分別規(guī)定了“非法代開”和“虛開”發(fā)票的罰則，兩者含義理應(yīng)不同，否則法條沒有必要作出平行式列舉?！按_”包括“代實開”和“代虛開”，既為平行式列舉，此處的“非法代開”應(yīng)僅指“代實開”、“如實代開”。

2.“如實代開”不屬于“開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。第22條中的“與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”，是對“虛開”的描述；前文已述，“如實代開”不屬于“虛開”，故“如實代開”也不屬于“開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。

同時，由行政犯的基本特征所決定，刑事不法類型不可能寬于行政不法類型，否則將會產(chǎn)生行政上合法，刑事上不法的悖論。如此，“如實代開”既不屬于行政法上的“虛開”，自然不屬于刑法上的“虛開”；“如實代開”既不屬于“開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，自然不屬于刑法上“開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。

2011年《發(fā)票管理辦法》實施后，刑事司法領(lǐng)域出臺系列解釋性文件、典型案例正是遵循了上述推論：

一是 2013年《最高人民法院關(guān)于廢止部分司法解釋和司法解釋性質(zhì)文件(第九批)的決定》，96年《答復(fù)》被廢除。

二是2015年最高人民法院《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見的復(fù)函》指出，96年解釋中關(guān)于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人代開也屬于虛開的規(guī)定”與虛開增值稅專用發(fā)票的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；以掛靠形式代開發(fā)票，不屬于“虛開情形”，實際上是對“有實際經(jīng)營活動”的“如實代開”行為作除罪化處理。

三是2018年12月4日“充分發(fā)揮審判職能作用，保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）”，張某虛開增值稅專用發(fā)票案：以其他單位名義對外簽訂銷售合同，開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款目的、未造成國家稅款損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。案例事實上印證了“如實代開”不等于“虛開”的論斷：從稅法上抵扣過程來看，“如實代開增值稅專用發(fā)票”，盡管交易內(nèi)容與票面載明的內(nèi)容不一致，但由于受票方具有真實的進項支出，開票方的開票行為并不會導(dǎo)致受票方進行虛假抵扣稅款。此時二者實質(zhì)相符，根本不會導(dǎo)致國家稅款損失。

三、2011年《發(fā)票管理辦法》實施后，“如實代開普通發(fā)票”不屬于刑法上“虛開”，為應(yīng)有之義

2011年《發(fā)票管理辦法》后出臺的“代開”不屬于“虛開”系列司法文件，針對的雖為增值稅專用發(fā)票；但這一論斷同時適用于普通發(fā)票罪，應(yīng)為法律文本應(yīng)有之義。

2011年《刑法修正案（八）》新增虛開普通發(fā)票罪，新《發(fā)票管理辦法》的實施時間為2011年2月1日，時間上早于《刑法修正案》；新《發(fā)票管理辦法》關(guān)于“如實代開”不屬于“虛開”基本關(guān)系的論斷，法條并未囿于增值稅專用發(fā)票罪；2015年最高人民法院關(guān)于“有實際經(jīng)營活動”，“如實代開”的掛靠情形不屬于“虛開”的除罪化規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)適用于虛開普通發(fā)票罪。虛開發(fā)票罪作為較為典型的行政犯，無任何理由棄前置《發(fā)票管理辦法》于不顧，徑行將“如實代開”認(rèn)定為“虛開”?！叭鐚嵈_”普通發(fā)票同樣不屬于“虛開”的論斷，已是躍然紙上，明確無疑。

實際上，我國部分地區(qū)對“如實代開”普通發(fā)票不構(gòu)成“虛開”已有規(guī)定。上海市高級人民法院《關(guān)于虛開發(fā)票犯罪案件有關(guān)問題的會議紀(jì)要（2013）》第二條“有業(yè)務(wù)虛開的處置”規(guī)定：

“個人因沒有相應(yīng)資質(zhì)而以掛靠、承包、承租名義，通過有資質(zhì)的開票人對外承接業(yè)務(wù)，由開票人經(jīng)手業(yè)務(wù)管理、收支核算及向業(yè)務(wù)發(fā)包人開具普通發(fā)票，并相應(yīng)收取個人有關(guān)稅費，個人串通、默許開票人實施下列行為之一的，對個人和開票人可以認(rèn)定為“虛開發(fā)票”的共同犯罪：　

（一）開票人開具發(fā)票的數(shù)額或業(yè)務(wù)與實際不符的；

（二）開票人開具陰陽發(fā)票的。

個人從事業(yè)務(wù)經(jīng)營后，沒有履行掛靠、承包、承租手續(xù)，直接通過有資質(zhì)的開票人向業(yè)務(wù)發(fā)包人開具普通發(fā)票，并串通、默許開票人開具數(shù)額或業(yè)務(wù)與實際不符的發(fā)票或者陰陽發(fā)票的，對個人和開票人可以認(rèn)定為“虛開發(fā)票”的共同犯罪。”

據(jù)此，“如實代開普通發(fā)票”，開票方開具發(fā)票的數(shù)額與實際相符，且不屬于開具陰陽發(fā)票情況的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開發(fā)票犯罪。