【基本案情】

2013年，喜地公司為獲取融資，與大唐軟件公司簽訂了虛假的購銷合同，以虛構交易的形式變相從大唐軟件公司融資5000萬余元，應大唐軟件公司的要求，喜地公司為其開具了增值稅專用發(fā)票。為了沖抵因虛開而產(chǎn)生的銷項稅額，喜地公司（法定代表人羅紅）通過支付開票費的方式，向英愛時代公司購買增值稅專用發(fā)票，用虛開的進項稅額沖抵虛開的銷項稅額。

【案號及判決結果】

一審：(2015)一中刑初字第2557號，判決喜地公司法定代表人羅紅犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十三年，剝奪政治權利三年（注：羅紅還涉及對非國家工作人員行賄罪，本文僅涉及虛開犯罪部分）。

二審： (2016)京刑終157號，改判上訴人羅紅犯非法購買增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑二年。

【裁判觀點】

（注：因相關刑事判決書“消失”，查找無果，本文相關內(nèi)容摘自該案后續(xù)行政判決書）

二審法院認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪要求行為人在主觀上具有為自己或者他人騙取國家稅款的目的，且其虛開增值稅專用發(fā)票的行為在客觀上足以造成國家稅款損失的后果。

經(jīng)查，羅紅雖然讓英愛時代公司為自己開具了增值稅專用發(fā)票，羅紅也為大唐軟件公司開具了增值稅專用發(fā)票，但這種開具增值稅專用發(fā)票的行為由于不存在任何貨物購銷或應稅服務等經(jīng)營行為，因而不存在向國家繳納稅款的事實基礎，不會給國家稅款造成實際的損失。虛開增值稅專用發(fā)票給國家造成稅款損失，是因為虛開的增值稅專用發(fā)票被受票方用做在正常經(jīng)營時向稅務機關抵扣自身應納稅款，被實際抵扣的部分即為給國家稅款造成的損失。喜地國際公司為大唐軟件公司開具增值稅專用發(fā)票在主觀上是為了向大唐軟件公司變相融資，而喜地國際公司讓英愛時代公司為其開具增值稅專用發(fā)票，是為了抵扣因為變相融資行為而不得已產(chǎn)生的銷項稅款，故羅紅不具備騙取國家稅款的主觀目的，因而不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

羅紅不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但并不意味著其其讓英愛時代公司為喜地國際公司開具增值稅專用發(fā)票的行為不具備社會危害性和刑事違法性。經(jīng)查，羅紅為了抵扣喜地國際公司給大唐軟件公司開具增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生的銷項稅款，不惜支付巨額開票費讓英愛時代公司為其開具進項稅發(fā)票，其支付開票費讓他人為其開具增值稅專用發(fā)票的行為雖然因不具有騙取國家稅款的目的而不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但該行為仍然侵犯了國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度，在本質(zhì)上可以認定為是一種變相非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，刑法當然應對此做出否定性評價。故根據(jù)刑法相關規(guī)定，羅紅的行為構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

【評析】

本案中，喜地公司的行為，屬于典型的“以虛抵虛”，即無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人為他人虛開銷項發(fā)票后，為了抵扣又讓他人為自己虛開進項發(fā)票。法院裁判思路也很清晰，“以虛抵虛”行為由于不存在真實的交易行為，因而不存在向國家繳納稅款的事實基礎，不會給國家稅款造成實際的損失，不符合主觀上騙取國家稅款的目的且在客觀上足以造成國家稅款損失的后果，不構成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪；但購買行為屬于非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

有獨無偶，在（2019）京02刑終113號合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票犯罪一案中，北京市第二中級人民法院的裁判理由同樣是虛開的銷項發(fā)票因為沒有實際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)，沒有產(chǎn)生真實的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實基礎，不繳納該部分稅款也不會給國家造成實際的稅款損失而認定合慧偉業(yè)公司及相關負責人的行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪；但向他人非法購買增值稅專用發(fā)票，合慧偉業(yè)公司及趙偉均已構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

可見，上述法院對類型虛開犯罪的裁判觀點是虛開行為的背后不存在真實交易，不產(chǎn)生納稅義務，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。對此，司法實踐中有不同觀點，即雖然虛開行為背后不存在真實交易，不產(chǎn)生納稅義務，但是行為人虛開的銷項發(fā)票被受票方抵扣，造成了國家稅款損失，應當認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。

比如，2005年浙江省發(fā)布的《全省法院經(jīng)濟犯罪疑難問題研討會紀要》認為，為人為他人虛開發(fā)票后，為了取得進項抵扣依據(jù)，使自己免繳或者少繳開出發(fā)票后所應繳納的銷項稅款，又為自己虛開或者讓他人為自己虛開進項發(fā)票的，此時由于行為人不存在實際的商品交易，也就不負有納稅義務，虛開的進項稅額僅僅是用作沖抵虛開銷項發(fā)票差額，進項部分沒有騙取國家稅款，只有虛開的銷項發(fā)票被抵扣才造成了國家稅款的損失。在行為人虛開銷項發(fā)票后，為了抵扣又讓他人虛開進項發(fā)票即“虛進虛出”的情形下，不應將虛開的銷項稅額與進項稅額累計計算，而應當按照銷項與進項中數(shù)額較大的一項進行計算。

比如，（2017）粵0402刑初1047號劉永坤、劉火車虛開增值稅專用發(fā)票犯罪一案中，珠海市香洲區(qū)人民法院認為，被告人劉永坤系在為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，以讓被告人劉火車為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票進行抵扣。上述行為系在沒有發(fā)生任何購銷活動的情況下進行，行為人沒有向國家交稅的義務，被告人虛開的進項增值稅專用發(fā)票雖然也向稅務機關抵扣了稅款，因其沒有納稅義務，其抵扣稅款只是為了掩蓋虛開銷項發(fā)票的事實，國家在此環(huán)節(jié)沒有實際損失。因此，騙取稅額只應計算銷項被受票方抵扣的稅款數(shù)額，但因本案受票單位涉及全國各地，銷項能查實的相對較少，故在查實的進項數(shù)額大于銷項數(shù)額的情形下，可以較高的進項數(shù)額為準。

比如，（2016）蘇08刑終32號齊長路、劉軍等虛開增值稅專用發(fā)票犯罪一案中，淮安市中級人民法院認為，因蒲新利注冊公司的目的即是為了實施虛開增值稅專用發(fā)票謀利，公司并無真實的購銷業(yè)務，虛開進項發(fā)票雖然也向稅務機關抵扣了稅款，但系為了掩蓋其對外虛開銷項發(fā)票的事實，在虛開進項發(fā)票稅額小于虛開銷項發(fā)票稅額的情況下，對于虛開稅額部分只應計算受票方抵扣的稅款數(shù)額。

比如，（2019）冀刑終15號鄭軍、韓占軍虛開增值稅專用發(fā)票犯罪一案中，河北省高院對于辯護人提出的受票方用鄭軍公司虛開的進項額抵扣與第三方的虛假銷項，“以虛抵虛”部分不存在國家稅款損失，該部分稅額不應當認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪并計入鄭軍犯罪數(shù)額的理由，認為理據(jù)不足，不予采納。

對于上述兩種不同觀點，筆者認為，“以虛低虛”型虛開增值稅專用發(fā)票行為中，因不存在真實交易，不產(chǎn)生納稅義務，但并不一定不會導致國家稅款損失。對于“以虛抵虛”型虛開行為是否構成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，應當回歸虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的實質(zhì)，即主觀上是否具有騙取國家增值稅款的目的，并且是否造成國家增值稅款的損失。

第一種情形，如果行為人虛開的銷項發(fā)票被下游受票方抵扣，在不存在真實交易的情況下認證抵扣，則具有騙取國家增值稅了的目的，造成了國家增值稅款的損失，此時應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責任。比如（2017）粵0402刑初1047號案中虛開的銷項發(fā)票被受票方抵扣，造成了國家稅款的損失，應當定性為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。

第二種情形，如果行為人虛開的銷項發(fā)票并沒有被受票方抵扣，則沒有導致國家增值稅款的損失，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責任。情節(jié)較輕的，可以給予相應行政處罰，情節(jié)嚴重的，可以非法購買增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責任。比如本案中的受票方大唐軟件公司取得喜地公司虛開的增值稅專用發(fā)票后，沒有認證抵扣，則沒有導致國家稅率損失，不應定性為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。