2023年第154講，說稅收，談風(fēng)險，講政策。今天說說“提供勞務(wù)收入的稅會解析”。

一、提供勞務(wù)

（一）政策規(guī)定

企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收人。企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度的工作量確認收入的實現(xiàn)。

（二）案例

［例1]2023年5月10日， A 公司接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，該安裝任務(wù)可一次完成，合同總價款為98100元（含稅），實際發(fā)生安裝成本50000元。假定A公司為一般納稅人，安裝業(yè)務(wù)屬于 A 公司的主營業(yè)務(wù)。

（1）A 公司在安裝完成時：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款）98100

貸：主營業(yè)務(wù)收入90000

應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8100

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本50000

貸：銀行存款50000

［例2] A 公司是增值稅一般納稅人，適用建筑業(yè)一般計稅方法。2018年10月承包一項路橋工程，合同總價2220萬元（含稅），預(yù)算不含稅收入2000萬元，不含稅成本1600萬元。2018年11月購人材料300萬元，進項稅額48萬元，領(lǐng)用材料400萬元，租賃機械費用30萬元，計提職工薪酬90萬元。本月以前已確認收入1400萬元，成本1190萬元，本月完工進度100%。每個月結(jié)算的工程進度款為當月確認收入的90%，年末實際累計結(jié)算工程款2100萬元（不含稅）。

1.11月賬務(wù)處理如下：

（1）采購材料時：

借：材料采購3000000

借：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（進項稅額）480000

貸：銀行存款3480000

（2）材料入庫時：

借：原材料3000000

貸：材料采購3000000

（3）領(lǐng)用材料時：

借：工程施工——合同成本（直接材料費）4000000

貸：原材料4000000

（4）支付租賃費時：

借：工程施工﹣﹣合同成本（機械使用費）300000

借：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（進項稅額）48000

貸：銀行存款348000

（5）計提工資時：

借：工程施工﹣﹣合同成本（直接人工費）900000

貸：應(yīng)付職工薪酬900000

（6）11月確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

收入＝2000x100%-1400=600（萬元）

成本＝1600x100%-1190=410（萬元）

毛利＝600-410=190（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本4100000

借：工程施工﹣﹣合同毛利1900000

貸：主營業(yè)務(wù)收入6000000

（7）11月結(jié)算工程進度款

＝600x90%=540（萬元）

銷項稅額

＝600x90%x10%=54（萬元）

借：應(yīng)收賬款5940000

貸：工程結(jié)算5400000

貸：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（銷項稅額）540000

（8）［特別提示］銷售應(yīng)稅勞務(wù)，納稅義務(wù)發(fā)生時間為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù)的當天。上例中結(jié)算工程款應(yīng)是540萬元，申報銷項稅額54萬元(540x10%)，進項稅額52.8萬元（48+4.8)，因此，11月應(yīng)納稅額為1.2萬元（54-52.8)。

（9）11月末根據(jù)"應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅"明細賬出現(xiàn)貨方余額轉(zhuǎn)出應(yīng)繳未繳的增值稅時：

借：應(yīng)交稅費﹣應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）12000

貸：應(yīng)交稅費﹣應(yīng)交增值稅（未交增值稅）12000

（10）12月15日前申報繳納增值稅時：

借：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（未交增值稅）12000

貸：銀行存款12000

（11）年末賬務(wù)處理如下：

年末累計結(jié)算工程款2100萬元，前期已結(jié)算工程款1800萬元，因此，12月份結(jié)算工程款300萬元（2 100-1 800)；銷項稅額30萬元（300x10%)，假設(shè)12月無進項稅額。

借：應(yīng)收賬款3300000

貨：工程結(jié)算3000000

貸：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（銷項稅額）300000

借：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未繳增值稅）300000

貸：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（未交增值稅）300000

（12）2019年1月15日前申報繳納增值稅時：

借：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（未交增值稅）300000

貸：銀行存款300000

（13）工程完工，將"工程施工"科目的余額與"工程結(jié)算"科目的余額對沖，累計確認成本1600萬元，累計結(jié)算工程款2100萬元，累計確認毛利500萬元（2100-1600)。會計分錄為：

借：工程結(jié)算21000000

貸：工程施工﹣合同成本16000000

貸：工程施工﹣合同毛利5000000

二、委托加工業(yè)務(wù)

（一）政策規(guī)定

納稅人委托加工應(yīng)稅消費品，收入確認時間為納稅人提貨的當天。

（二）案例

［例]2023年5月， A 公司發(fā)給 B 加工單位一批物資，讓 B 加工單位進行加工成品。這批物資實際成本為80萬元，支付加工費20萬元。一個月后， B 加工單位加工完成， A 公司驗收入庫，直接對外銷售取得收入150萬元（不考慮其他因素）。

1.委托加工時：

借：委托加工物資800000

貸：原材料800000

2.支付加工費時：

借：委托加工物資200000

借：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（進項稅額）26000

貸：銀行存款226000

3.加工完畢驗收入庫時：

借：原材料1000000

貸：委托加工物資1000000

4.銷售取得收入時：

借：銀行存款1695000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1500000

貸：應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（銷項稅額）195000

三、銷售商品和提供勞務(wù)的混合業(yè)務(wù)

（一）政策規(guī)定

納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當分別核算不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工資戶的混合銷售行為，按照銷售貨物征收增值稅；其他混合銷售行為，按照銷售服務(wù)征收增值稅。

（二）案例

［例1]2018年6月， A 公司向B公司銷售一部電梯并負責(zé)安裝，價款合計為90000元，其中：電梯銷售價格85000元，安裝費5000元。電梯成本為60000元，電梯安裝過程中發(fā)生人工費4000元。假定電梯已經(jīng)安裝完畢并驗收合格、款項已收到。

1.第一種情況，分別進行賬務(wù)處理：（1）電梯銷售實現(xiàn)時：

借：銀行存款96050

貸：主營業(yè)務(wù)收入85000

應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11050

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本60000

貸：庫存商品60000

（3）實際發(fā)生安裝費用時：

借：勞務(wù)成本4000

貸：應(yīng)付職工薪酬4000

（4）確認安裝費收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借：銀行存款5450

貸：主營業(yè)務(wù)收入5000

應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（銷項稅額）450

（5）結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本4000

貸：勞務(wù)成本4000

2.第二種情況，未分別核算。續(xù)上例，若電梯銷售和安裝不能區(qū)分開來， A 公司收電梯銷售及安裝費90000元，增值稅11700元。 A 公司會計處理如下：

（1）實際發(fā)生安裝費用時：

借：勞務(wù)成本4000

貸：應(yīng)付職工薪酬4000

（2）電梯銷售實現(xiàn)時：

借：銀行存款101700

貸：主營業(yè)務(wù)收人90000

應(yīng)交稅費﹣﹣應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11700

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本64000

貸：庫存商品60000

貸：勞務(wù)成本4000

（4）［特別提示］第一種情況，分別核算時，增值稅銷項稅額為14100元；第二種情況，未分別被算時，增值稅銷項稅額14400元。后者比前者多300元。