北京虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護律師：虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的認定

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例（2017修訂）》第十五條的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品屬于免征增值稅的項目。實操中，對收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品開具的發(fā)票，在稅率處顯示“免征”字樣。值得說明的是，雖然對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，但是在銷售時需要開具發(fā)票，只是發(fā)票記載的稅率為“免稅”。通俗講就是，免稅不免票，因為票是交易憑證，也是入賬憑證。

在生產(chǎn)經(jīng)營中，有些行為人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為了獲取非法利益，在沒有真實貨物交易的情況下，虛開具有抵扣稅款功能的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，通過抵扣銷項稅款的方式獲取非法利益。

該種行為不僅違反稅法相關(guān)規(guī)定，屬于行政違法行為，而且也涉嫌刑事犯罪，對應(yīng)的罪名就是虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，最高量刑為無期徒刑。

一、什么是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋>的通知》（財稅字〔1995〕52號）規(guī)定，“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；對上述單位和個人銷售的外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。

通俗講，只有直接種植者、養(yǎng)殖者自制直接生產(chǎn)的植物、動物的初級產(chǎn)品才享受免稅優(yōu)惠，外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品不屬于免征項目。

《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定了免稅的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品包括植物和動物兩類，具體的目錄可查詢該注釋。

二、虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪中“虛開”的認定

與虛開增值稅專用發(fā)票罪一樣，虛開用于抵扣稅款發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的行為。

認定本罪，首先需要區(qū)分行政違法行為和刑事犯罪行為。該罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪一樣，均需要具有騙取稅款的目的，且要求造成稅款損失。

《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚ê喎Q《“六穩(wěn)”“六?！币庖姟罚┮?guī)定，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。

既然該罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪同款同列，且發(fā)票都具有抵扣稅款的功能，自然需要同類解釋。也即行為人需要具有騙稅的目的，且造成了稅款的損失才能構(gòu)成犯罪。否則就只能認定為行政違法行為，而不應(yīng)當(dāng)以犯罪論。

通常而言，銷售者應(yīng)當(dāng)為購買人開具發(fā)票。但是，農(nóng)產(chǎn)品銷售較為特殊，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者就無法開具帶有稅額的可以抵扣的發(fā)票。于是，就出現(xiàn)了由稅務(wù)局機關(guān)代開農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或者由購買人開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的情形。

實踐中，開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的形式較為常見，該類發(fā)票由購買者開具。開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票需要銷售者（一般是農(nóng)民）的身份信息、購銷合同，以及農(nóng)戶所在村委會開具的農(nóng)產(chǎn)品交易證明等。

三、開票主體與交易主體不一致必然構(gòu)成犯罪嗎

通常情況下，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的行為人而言，其開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票應(yīng)當(dāng)保證主體對應(yīng)，即發(fā)票上記載的銷售方就是出售自制農(nóng)產(chǎn)品的農(nóng)民。但是，在實踐中，主體不相對應(yīng)的情形常有發(fā)生。

由此就出現(xiàn)了涉嫌“虛開”情形。

如前所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為的根本區(qū)別在于是否具有騙稅目的和造成了稅款損失。虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪同樣如此。

因為行為人具有實際交易，即實際收購了符合免稅項目的農(nóng)產(chǎn)品，而且本罪犯罪構(gòu)成要件要求必須有騙稅目的且造成稅款損失。所以，行為人有實際交易，只是因為主體不一致，不可能造成稅款損失，當(dāng)然也沒有騙稅的目的。由此，行為人顯然不應(yīng)當(dāng)被認定構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。當(dāng)然，如果確有違法行為的，可以建議稅務(wù)機關(guān)對其予以行政處罰。這也符合《“六穩(wěn)”“六?！币庖姟芬?guī)定要求。

四、虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的認定，及其與虛開增值稅專用發(fā)票罪競合的處理

（一）單獨虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的性質(zhì)

如上，只有虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的，以虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。比如在劉某虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（云南省宣威市人民法院(2018)云0381刑初341號）中，檢察院指控稱，為了抵扣銷項稅稅款，被告人劉某使用他人身份信息，在沒有真實貨物交易的情況下，虛開具有抵扣稅款功能的收購發(fā)票，請求以虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪對被告人劉某定罪處罰。法院認為，被告人劉某違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，虛構(gòu)中藥材收購業(yè)務(wù)，開具用于抵扣稅款的發(fā)票，數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。

虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的目的顯然是為了抵扣稅款，如果確實沒有實際的交易行為，即無貨而票的，顯然構(gòu)成犯罪。

但是值得注意的是，如果沒有用于抵扣的，則另當(dāng)別論。因為即便是虛開，沒有抵扣，也當(dāng)然不會造成稅款損失。而且沒有交易的行為本來就不應(yīng)當(dāng)繳稅。這一點在實踐中的認定較為混亂，主要原因在于對本罪的犯罪構(gòu)成要件存在根本不同的認識。

（二）既虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，又虛開銷項稅的增值稅專用發(fā)票行為的認定

在被告人陳某某等虛開增值稅專用發(fā)票案（湖南省中方縣人民法院(2017)湘1221刑初94號）案中，檢察院指控稱，被告人陳某某等以某木業(yè)公司為平臺，盜用他人身份信息虛假收購木材，虛開湖南省國家稅務(wù)局通用手工發(fā)票（農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票）抵扣稅款，請求以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。

同時指控，陳某某等又存在以某木業(yè)公司為平臺，在沒有真實貨物交易的情況下，為某出口公司等多家公司開具增值稅專用發(fā)票，獲得開票費以牟取非法利益，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

法院審理認為，被告人陳某某為獲取非法利益，以某木業(yè)公司為平臺，取得一般納稅人資格和開具增值稅專用發(fā)票的權(quán)限后，違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)范，為自己虛開抵扣稅款發(fā)票、為他人虛開增值稅專用發(fā)票，數(shù)額巨大且有其他特別嚴重情節(jié)，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪。

另外，在本案中，因為除陳某某之外的其他被告人并無虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的行為，僅以虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰。

當(dāng)然，對于數(shù)罪并罰還是擇一重罪處理，在實踐中存在一定的爭議。筆者認為，是否數(shù)罪并罰，需要審查行為人虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票與虛開增值稅專用發(fā)票罪之間的關(guān)系，如果為了虛開增值稅專用發(fā)票而虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的，屬于手段與目的的行為，存在競合，擇一重罪處理更合適。對此，山西省高級人民法院亦持相類似觀點，即應(yīng)當(dāng)審查是否實際生產(chǎn)經(jīng)營，并應(yīng)當(dāng)區(qū)分手段行為還是目的行為。

競合的問題從理論上有清晰的區(qū)分和認定，難點在于實踐。

（三）既虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，又虛開銷項稅的增值稅專用發(fā)票，犯罪數(shù)額如何認定

雙向虛開為常見的虛開表現(xiàn)形式?！半p項虛開”，指既存在為他人虛開增值稅發(fā)票或者用于抵扣稅款發(fā)票，又存在讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票的情況。“雙項”，即進項、銷項。在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，對于雙向虛開，按照較大的數(shù)額認定，已基本形成共識。原因在于增值稅專用發(fā)票屬于流轉(zhuǎn)稅，應(yīng)當(dāng)全流程審查稅款損失數(shù)額，即便虛開了進項稅款發(fā)票，又虛開了銷項稅款發(fā)票，最終抵扣仍然會以高額為抵扣數(shù)額。

虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票實質(zhì)上也是虛開進項稅發(fā)票的行為，本質(zhì)上與虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開進項稅發(fā)票無異。由此，我們認為，在計算數(shù)額時，擇較高數(shù)額計算，不應(yīng)累加，否則會導(dǎo)致重復(fù)計算犯罪而加重處罰，導(dǎo)致刑罰失衡。