銀城公司開(kāi)發(fā)紫金名門(mén)房地產(chǎn)項(xiàng)目，將土地出讓金及拆遷補(bǔ)償費(fèi)按項(xiàng)目以所在地政府公布的土地級(jí)別和基準(zhǔn)地價(jià)為權(quán)重進(jìn)行分?jǐn)偅?jì)算出應(yīng)納土地增值稅4,534,217.67元并進(jìn)行納稅申報(bào)。2016年3月，平壩地稅局作出平地稅通（2016）01號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，對(duì)銀城公司的土地成本分?jǐn)傆?jì)算方式不予采納，并根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第9條的規(guī)定，決定對(duì)土地成本按建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算，要求銀城公司繳納土地增值稅6,165,280.46元。銀城公司不服，將平壩地稅局、安順市地稅局告上法庭。稅務(wù)局與銀城公司的爭(zhēng)議焦點(diǎn)為：銀城公司是否有權(quán)按土地級(jí)別和基準(zhǔn)地價(jià)為權(quán)重進(jìn)行土地成本分?jǐn)?。一審、二審和再審法院皆判銀城公司敗訴，理由是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第9條按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偝杀荆瑢彾ㄣy城公司應(yīng)繳納的土地增值稅稅額

這里所談的土地成本指《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條第1款所指的取得土地使用權(quán)所支付的金額，即納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。土地增值稅語(yǔ)境下的土地成本不同于財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)所指的土地成本，前者不包括回遷房建造費(fèi)用。土地增值稅清算實(shí)務(wù)中，以下三種情況需要分?jǐn)偼恋爻杀荆阂皇峭蛔谕恋厣嫌蟹制陂_(kāi)發(fā)項(xiàng)目；二是同一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目里有不同類型的房地產(chǎn)；三是同一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在土地增值稅清算時(shí)還有未銷售完的房地產(chǎn)。

對(duì)于土地成本的分?jǐn)?，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)很容易與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議，而且爭(zhēng)議非常大，比如銀城公司案啟動(dòng)了審判監(jiān)督程序，貴州省稅務(wù)局公布的《XX房開(kāi)公司土地增值稅清算案》，涉案房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的土地成本分?jǐn)偡椒ú环?，申?qǐng)啟動(dòng)審判監(jiān)督程序，遺憾的是貴州省人民檢察院作出不支持監(jiān)督申請(qǐng)的決定。就土地成本的分?jǐn)?，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議點(diǎn)主要集中在以下幾個(gè)方面：

一、有哪些土地成本分?jǐn)偡椒?/span>

對(duì)于土地成本如何在多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中分?jǐn)?，以及如何在同一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的不同類型的房地產(chǎn)中分?jǐn)偅恋卦鲋刀惙ㄒ?guī)并沒(méi)有作出明確規(guī)定，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第4條第5款規(guī)定，屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。從這兩個(gè)條文可以看出，土地成本扣除的方式除了占地面積法、建筑面積法之外，可以是稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他方式，也可以是其他合理的方式。至于占地面積法是什么方法，應(yīng)該如何計(jì)算，建筑面積法是什么方法，應(yīng)該如何計(jì)算，并沒(méi)有全國(guó)適用的法規(guī)作出統(tǒng)一性規(guī)定，也沒(méi)有全國(guó)范圍內(nèi)適用的法規(guī)就稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)什么來(lái)確定成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒?，?yīng)該在什么范圍內(nèi)確定成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒?，什么方法是合理的等?wèn)題作出詳細(xì)規(guī)定。筆者盡量將實(shí)務(wù)中存在的成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行介紹，并就這些方法進(jìn)行分析，探討是否適合用來(lái)作為土地成本分?jǐn)偡椒ā?/span>

（一）建筑面積法

建筑面積法，是指按照轉(zhuǎn)讓的建筑面積占總可售建筑面積的比例來(lái)分?jǐn)偝杀尽１热缯f(shuō)，某地塊的土地出讓金為10億元，按照規(guī)劃，總可售建筑面積為500,000.00平方米，一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可售建筑面積為200,000.00平方米，則一期項(xiàng)目的土地成本為10×200,000元?500,000元=4億元。

在宗地開(kāi)發(fā)的房屋類型相同、用途相同、容積率相近的情況下，用建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀臼呛侠淼摹⒐?。假如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一次性受讓的土地分幾期開(kāi)發(fā)，不同開(kāi)發(fā)期的房地產(chǎn)類型不一致，使用可售面積占總可售面積的比例分?jǐn)偝杀揪蜁?huì)造成容積率低的項(xiàng)目可扣除的土地成本少，而容積率高的項(xiàng)目可扣除的土地成本多，不符合收入與成本配比原則。如別墅，容積率低，在相同土地面積內(nèi)，其可銷售建筑面積比普通住宅的可銷售面積會(huì)少許多，因此，根據(jù)這種計(jì)算方法，別墅區(qū)可以扣除的土地成本低，而普通住宅區(qū)可以扣除的土地成本高，有可能導(dǎo)致別墅項(xiàng)目的增值率增加，需要繳納更多的土地增值稅，而普通住宅項(xiàng)目沒(méi)有增值額，無(wú)法享受法律賦予普通住宅的免土地增值稅的優(yōu)惠政策。

（二）占地面積法

占地面積法，是指按可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算可扣除項(xiàng)目金額。對(duì)于如何確定總面積，財(cái)政部與稅務(wù)總局制定的文件沒(méi)有規(guī)定，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于廣西土地增值稅計(jì)算問(wèn)題請(qǐng)示的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1999〕112號(hào)），“總面積”是指可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的土地總面積，不能轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)面積指小區(qū)內(nèi)部道路、綠化等公共設(shè)施用地面積。因此，在計(jì)算轉(zhuǎn)讓土地的增值額時(shí)，按實(shí)際轉(zhuǎn)讓土地的面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積來(lái)計(jì)算分?jǐn)?，即：可轉(zhuǎn)讓土地面積為開(kāi)發(fā)土地總面積減除不能轉(zhuǎn)讓的公共設(shè)施用地面積后的剩余面積。比如說(shuō)，某地塊的土地出讓金為10億元，可轉(zhuǎn)讓土地面積有50,000平方米，一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目占地面積10,000平方米，則一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偟耐恋爻杀緸?0×10,000?50,000=2億元。

在宗地開(kāi)發(fā)的房屋類型相同、用途相同、容積率相近的情況下，使用占地面積法算出來(lái)的土地增值稅是公平合理的，假如同一個(gè)項(xiàng)目中有高層建筑，有不歸全體業(yè)主共有也不無(wú)償移交給政府的幼兒園，根據(jù)這種成本分?jǐn)偡椒?，幼兒園會(huì)分?jǐn)偩揞~土地成本，可以轉(zhuǎn)讓的高層建筑可以分?jǐn)偟耐恋爻杀咀兩伲瑥亩鴮?dǎo)致高層建筑多繳納土地增值稅。

（未完待續(xù)）