確立一個(gè)論題，首先圍繞這個(gè)論題要明白有哪些問(wèn)題，其次是如何解決這些問(wèn)題。企業(yè)清算這個(gè)論題的第1個(gè)問(wèn)題就是哪些企業(yè)注銷需要清算，第2個(gè)問(wèn)題是清算和正常經(jīng)營(yíng)的區(qū)別，清算期間怎樣確定?第3個(gè)問(wèn)題就是清算所得怎樣計(jì)算，就包括一些稅收優(yōu)惠不能享受呀等等這些細(xì)節(jié)的規(guī)定，第4個(gè)問(wèn)題就是被清算企業(yè)的股東的涉稅問(wèn)題。

企業(yè)清算就是企業(yè)作為一個(gè)法人，他要“死”掉了，死前要把他的財(cái)產(chǎn)處理一下，該還賬還賬該賣賣，該交稅交稅，剩余的分給股東。清算之后，這個(gè)企業(yè)就沒(méi)有任何財(cái)產(chǎn)了。所以企業(yè)注銷前的清算是要做這個(gè)工作的。

一、哪些企業(yè)注銷需要清算

1、《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定因各種原因解散、破產(chǎn)均應(yīng)進(jìn)行清算，這種因終止經(jīng)營(yíng)而注銷的需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

2、《公司法》規(guī)定公司因合并、分立均不需要清算。稅法規(guī)定公司因合并、分立而注銷的可能需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

合并有吸收合并和新設(shè)合并，這兩種合并均存在企業(yè)注銷的情況，分立有新設(shè)分立和派生分立，僅新設(shè)分立存在企業(yè)注銷的情況。稅法規(guī)定在企業(yè)重組中合并、分立需要清算的情況有：

(1)企業(yè)合并均存在企業(yè)注銷的情況，但只有在企業(yè)重組中按一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。按特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，被合并企業(yè)注銷不需要所得稅清算。

(2)企業(yè)分立僅新設(shè)分立存在企業(yè)注銷的情況，在企業(yè)重組中按一般性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)注銷時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。按特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)注銷不需要所得稅清算。

3、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至境外(包括港澳臺(tái)地區(qū))，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

綜上，企業(yè)因終止經(jīng)營(yíng)而注銷的才應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，企業(yè)重組時(shí)因合并、分立而注銷時(shí)適用特殊性稅務(wù)處理的不必進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，企業(yè)因變更經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，只要不是遷移到境外，注銷時(shí)也不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

二、清算期間怎樣確定

清算期間是指納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)終止之日至辦理完畢清算事務(wù)之日止的期間。企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)前屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度，應(yīng)正常申報(bào)企業(yè)所得稅。清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得，自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，申報(bào)企業(yè)清算所得稅。

所以一個(gè)企業(yè)要進(jìn)入清算程序，要先對(duì)終止經(jīng)營(yíng)前的正常經(jīng)營(yíng)期間的所得稅進(jìn)行申報(bào)，然后進(jìn)入清算期間。清算期間不需要再進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)，清算完成要對(duì)清算期間的清算所得再進(jìn)行清算申報(bào)，之后才能注銷。

注意：進(jìn)入清算期，企業(yè)應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

三、清算所得怎樣計(jì)算

企業(yè)進(jìn)入清算后因?yàn)椴辉俪掷m(xù)經(jīng)營(yíng)，要處理財(cái)產(chǎn)，債務(wù)要償還，實(shí)物要變賣。應(yīng)收款債權(quán)要收回。所以說(shuō)實(shí)物資產(chǎn)要按市場(chǎng)價(jià)變賣，或者按照可變現(xiàn)價(jià)值分給股東(這個(gè)當(dāng)然要交增值稅)。實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入減去它的計(jì)稅成本，那就是他的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)收款等債權(quán)要收回，如果不能收回的，作為損失并不是當(dāng)然的在企業(yè)所得稅稅前扣除，要提供相應(yīng)的證據(jù)，才能按照資產(chǎn)損失在稅前扣除的。債務(wù)要償還，不用償還的要作為收入。但若是預(yù)計(jì)負(fù)債，則其實(shí)際支付時(shí)才能稅前扣除，所以這個(gè)預(yù)計(jì)負(fù)債在清算期間實(shí)際支付時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。因?yàn)椴辉俪掷m(xù)經(jīng)營(yíng)，所以原先資本化的支出，現(xiàn)在應(yīng)全部在稅前扣除。其實(shí)這就是財(cái)稅[2009]60號(hào)規(guī)定的清算所得的計(jì)算：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。

清算期間業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以扣除嗎?清算費(fèi)用指納稅人清算過(guò)程中發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費(fèi)用支出，包括清算組組成人員的報(bào)酬，清算財(cái)產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，清算過(guò)程中支付的訴訟費(fèi)用、仲裁費(fèi)用及公告費(fèi)用，以及為維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費(fèi)用。所以清算期間與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)若在稅法規(guī)定限度內(nèi)的，可以扣除。

清算期間的廣告費(fèi)可以扣除嗎?清算期間還正常經(jīng)營(yíng)嗎?不能正常經(jīng)營(yíng)還還需要廣告費(fèi)嗎?所以是不能扣除的。

所以清算期間企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則沒(méi)有什么變化，除了因不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，不用區(qū)分資本化和費(fèi)用化外，其他的如歷史成本原則、相關(guān)性原則，損失要實(shí)際發(fā)生才能扣除等等都沒(méi)變。

因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)不能稅前扣除，但清算時(shí)可以扣除。

清算期間如果企業(yè)有增值稅留抵，可以申請(qǐng)退還嗎?《納稅信用管理辦法(試行)》規(guī)定納稅信用的評(píng)定適用于已辦理稅務(wù)登記，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)并適用于查賬征收的企業(yè)納稅人。清算企業(yè)已不再正常經(jīng)營(yíng)，恐怕是沒(méi)有納稅信用等級(jí)的，更談不上A級(jí)或B級(jí)了。所以增值稅留抵是不能申請(qǐng)退還的。若有增值稅留抵應(yīng)在進(jìn)入清算期間之前申請(qǐng)退還。

未退還的增值稅留抵稅額可以作為“相關(guān)稅費(fèi)”，在計(jì)算清算所得時(shí)扣除。

清算企業(yè)不能享受企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠如小微企業(yè)優(yōu)惠、加計(jì)扣除等的優(yōu)惠。

四、被清算企業(yè)的股東的涉稅問(wèn)題

清算企業(yè)的股東分得的財(cái)產(chǎn)，分股東是法人還是個(gè)人而有不同。

若是法人股東分得的財(cái)產(chǎn)，根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》規(guī)定，先扣除清算企業(yè)未分配利潤(rùn)中該股東的應(yīng)得股息，這個(gè)股息符合免稅規(guī)定的，免企業(yè)所得稅。扣除股息后的部分與其投資的計(jì)稅成本比較確定其所得或損失。若是投資損失也可按資產(chǎn)損失在資料齊全的情況下扣除。但要資料留存?zhèn)洳?。注意被清算企業(yè)的虧損不能轉(zhuǎn)到投資方彌補(bǔ)。

延伸問(wèn)一下：被投資企業(yè)的虧損有可能由其他企業(yè)彌補(bǔ)嗎?有一種情況，即在企業(yè)合并適用特殊稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)的虧損在一定限額內(nèi)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)。

法人股東取得的實(shí)物資產(chǎn)，因清算企業(yè)已計(jì)算該實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，故法人股東按其市場(chǎng)價(jià)做為其計(jì)稅成本。

對(duì)于個(gè)人股東從清算企業(yè)分得的財(cái)產(chǎn)，是否也先按該個(gè)人應(yīng)分得的利潤(rùn)確認(rèn)其應(yīng)得股息?若如此，則因個(gè)稅無(wú)免稅規(guī)定，應(yīng)按20%的股息所得交個(gè)稅，然后扣除股息后的部分與其投資的計(jì)稅成本比較確定其所得或損失，若為所得，則再按財(cái)產(chǎn)所得以20%稅率交個(gè)稅，若為損失呢?有文章認(rèn)為根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文的規(guī)定個(gè)人與法人股東的處理一樣。如此則會(huì)存在個(gè)人先交20%的股息個(gè)稅，然后投資損失又不能如法人企業(yè)一樣在稅前扣除。這是不合理的。筆者認(rèn)為：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》的規(guī)定：個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

所以個(gè)人股東從清算企業(yè)分得財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理與法人股東分得財(cái)產(chǎn)是不同的，個(gè)人股東應(yīng)扣除其投資成本后統(tǒng)一按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算個(gè)稅。

來(lái)源：稅屋，作者：劉宏偉。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問(wèn)題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！