前言：

自1993年，《中華人民共和國稅收征收管理法》實施以來，我國稅收征管逐漸體系化、制度化。我國稅收征收管理得到加強,稅收征收和繳納行為更加規(guī)范，是社會經(jīng)濟穩(wěn)健發(fā)展的重要保障。我國《刑法》中規(guī)定了二十余項涉稅罪名，在刑事涉稅問題中，也起到了警示犯罪，懲戒犯罪的保障作用。

伴隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國的稅收征收管理也在不斷迎來新的挑戰(zhàn)。稅收征管面臨的挑戰(zhàn)，在與日俱增，與日俱新，這也要求我國稅收征管法律體系，要不斷地自我完善，在經(jīng)濟發(fā)展帶來的挑戰(zhàn)中邁出全新的步伐，實現(xiàn)更艱深的進步。

現(xiàn)筆者淺談一下刑事涉稅案件實務(wù)中對“增值稅專用發(fā)票”的擴大解釋應(yīng)用的相關(guān)問題。

一、增值稅專用發(fā)票的定義

根據(jù)新的《稅收征管法》第二十二條規(guī)定：增值稅專用發(fā)票是由國家稅務(wù)總局監(jiān)制設(shè)計印制的，只限于增值稅一般納稅人領(lǐng)購使用的，既作為納稅人反映經(jīng)濟活動中的重要會計憑證又是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進項稅額的合法證明；是增值稅計算和管理中重要的決定性的合法的專用發(fā)票。

由此可見，增值稅專用發(fā)票的范圍有明確的法律界定，根據(jù)文義解釋，增值稅專用發(fā)票的主要特征有三個，其一是由國家稅務(wù)總局監(jiān)制設(shè)計印制；其二是只限于增值稅一般納稅人領(lǐng)購使用；其三是既作為納稅人反映經(jīng)濟活動中的重要會計憑證又是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進項稅額的合法證明。由此可見，合法的增值稅專用發(fā)票的定義范圍并不涉及與之相關(guān)的繳款書、付款憑證等。

二、案例分析：實務(wù)中對“增值稅專用發(fā)票”的擴大解釋

（一）案例1--世靈公司虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（【2014】甬侖刑初字第104號）

基本案情：經(jīng)寧波市北侖區(qū)人民法院經(jīng)審理查明，被告單位世靈公司由被告人朱某某于2012年4月27日出資注冊成立，法定代表人為朱某某。2012年12月和2013年2月，世靈公司為謀取利益，由朱某某實際操作，在沒有真實貨物購銷的情況下，以支付票面價稅金額3%左右手續(xù)費的方式，讓他人以深圳市新鵬進出口有限公司名義為自己虛開海關(guān)進口增值稅專用繳款書2份，價稅合計金額255 945元，稅額37 188.59元，并已于同期申報抵扣。后經(jīng)稅務(wù)部門核查，上述2份海關(guān)進口增值稅專用繳款書均系偽造。 2013年10月22日，被告人朱某某主動至寧波市公安局北侖分局經(jīng)偵大隊投案，如實供述了主要的犯罪事實。 公訴機關(guān)認為，被告單位寧波北侖世靈包裝有限公司及被告人朱某某違反國家稅收管理法規(guī)，讓他人為自己虛開用于抵扣稅款的發(fā)票，其行為均已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，提請法院依法予以判處。 被告單位的訴訟代表人與被告人朱某某對起訴指控的罪名和事實均未表異議。

本案中寧波市北侖區(qū)人民法院認定：被告單位向他人支付開票費，讓他人虛開偽造的海關(guān)進口增值稅專用繳款書，并于同期向稅務(wù)部門申報抵扣的行為，與虛開真實的該類發(fā)票，騙取稅款的行為性質(zhì)相同，客觀上均對國家稅收征管秩序造成危害，致使國家稅款損失，應(yīng)以虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪論處；作為被告單位直接負責(zé)的主管人員，亦應(yīng)以該罪定罪處罰。

（二）案例2--許某、王某虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（【2019】湘0102刑初195號）

基本案情：長沙市芙蓉區(qū)人民檢察院指控：2011年至2015年期間，何某（另案處理）委托他人先后注冊成立了湖南麒麟華醫(yī)療器械有限公司、長沙市斯泰醫(yī)療器械有限公司、長沙順上醫(yī)療器械有限公司、湖南麒麟富醫(yī)療器械有限公司、長沙齊真醫(yī)療器械有限公司五家公司，何某系上述五家公司的實際控制人。為掩蓋向他人虛開增值稅專用發(fā)票的事實，何某通過詹某（另案處理）從被告人許某、王某、謝某、林某等人手中購買了2份《海關(guān)進口增值稅專用繳款書》，并向稅務(wù)機關(guān)進行抵扣，共計抵扣稅款7574899.75元。許某、謝某非法獲利13萬元，王某非法獲利6.5萬元，林某非法獲利3萬元。案發(fā)后四人均已向公安機關(guān)退還其違法所得。公訴機關(guān)認為被告人許某、王某、謝某、林某構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，且數(shù)額巨大；在共同犯罪中，四人均系從犯，積極退贓；被告人許某、王某、謝某檢舉揭發(fā)他人犯罪行為，經(jīng)查證屬實，具有立功情節(jié)，且均能如實供述自己的罪行，系坦白；被告人林某主動投案，系自首，并提交了相關(guān)證據(jù)，提請本院依法判處。

本院認為：被告人許聯(lián)歡、王誠敏、謝良授、林興武違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，在無實際商品交易的情況下，為他人虛開兩份用于抵扣稅款的發(fā)票，虛開數(shù)額為7574899.75元，四人的行為均已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，且數(shù)額巨大。公訴機關(guān)指控的罪名成立。

上述兩案案情并不復(fù)雜，但是被告所虛開文件是海關(guān)進口增值稅專用繳款書，而不是增值稅專用發(fā)票。如果嚴格按照增值稅專用發(fā)票的定義，這里就不能夠以虛開增值稅發(fā)票罪或者虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪論處。那么本案中被告人是否可以以其他罪名定罪？

增值稅專用繳款書簡稱專用繳款書，是指出口貨物辦理退還增值稅的重要憑證，被告的違法行為是虛開海關(guān)進口增值稅專用繳款書2份，可能涉及偽造、變造金融票證罪。而偽造、變造金融票證罪是指偽造、變造匯票、本票、支票、委托收款憑證、匯款憑證、銀行存單、信用證或者附隨的單據(jù)、文件，以及偽造信用卡等金融票證的行為。進行比較可知，增值稅專用繳款書是稅務(wù)管理機關(guān)出具的書面憑證，并不屬于金融票據(jù)。將繳款書解釋為金融票據(jù)，屬于類推解釋。因此，不能對兩案案被告以偽造、變造金融票證罪論處。為了實現(xiàn)制裁犯罪的目的，我們可以將增值稅專用繳款書視為虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“增值稅專用發(fā)票”，并以此是定罪量刑。

三、在刑事涉稅案件中應(yīng)如何正確理解增值稅專用發(fā)票

（一）增值稅扣稅憑證的定義

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條規(guī)定：增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和稅收繳款憑證。

（二）增值稅扣稅憑證與增值稅專用發(fā)票的關(guān)系

增值稅專用發(fā)票與其他增值稅抵扣憑證之間有著密切的關(guān)系。第一開具主體同為我國海關(guān)或者稅務(wù)機關(guān)；第二，實質(zhì)上同為付款繳費等內(nèi)容的書面憑證；第三，內(nèi)容上都是經(jīng)濟活動的發(fā)生的書面證明。與增值稅專用發(fā)票的基本特征相吻合，由此可知，增值稅專用發(fā)票與其他增值稅抵扣憑證是樣在增值稅征收管理所屬領(lǐng)域付款繳費等經(jīng)濟活動的書面憑證。

1.根據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定，我們可以知道虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的行為。其主要目的是為了懲戒犯罪人員虛開增值稅專用發(fā)票以騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票等行為。

按照目的解釋理論，上述違法行為亦可以通過虛開“海關(guān)進口增值稅專用繳款書”等抵扣憑證來完成。因此虛開“海關(guān)進口增值稅專用繳款書”等抵扣憑證應(yīng)當歸屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2.同作為抵扣憑證，增值稅專用發(fā)票與海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及稅收繳款憑證主要證明作用，都在于證明稅收繳款等經(jīng)濟活動的發(fā)生，在同一事件的表達上具有一致性和連貫性，屬于同類型文件。

根據(jù)體系解釋，我們能夠看出，在刑事涉稅案件中將海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票等稅收繳款憑證解釋為增值稅專用發(fā)票，不屬于類推解釋，是具有一致性和連貫性的同類型文件。因此虛開海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票等稅收繳款憑證等文件，以實施涉稅犯罪行為，可以以增值稅專用發(fā)票相關(guān)罪名定罪。

四、結(jié)論

綜上所述，在刑事涉稅案件中，應(yīng)當將增值稅專用發(fā)票擴大解釋為包括海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票等稅收繳款憑證。即涉及虛開包括海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票等稅收繳款憑證的，可以以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪。

第一，對“增值稅專用發(fā)票”進行擴大解釋符合我國當前刑事涉稅案件頻發(fā)，而相關(guān)司法解釋滯后的現(xiàn)狀；第二，在目前涉及各類非增值稅專用發(fā)票的稅收繳款憑證犯罪案件審判實踐中，大部分法院已經(jīng)實際認可對增值稅專用發(fā)票進行擴大解釋的結(jié)論，并且產(chǎn)生了判決效力；第三，在高度網(wǎng)絡(luò)化的時代發(fā)展中，稅收征收管理工作將會面臨更多的新事物、新挑戰(zhàn)，對一些同性質(zhì)條文進行擴大解釋，是實務(wù)發(fā)展中的必然趨勢。

同時，也在這里呼吁國家盡快出臺新解釋新文件新政策，避免沒有明確法律法規(guī)、司法解釋參照下，國內(nèi)法院同類案件判決出現(xiàn)差異化的情況。

鮑先強

畢業(yè)于西南政法大學(xué)，有充足建設(shè)工程糾紛訴訟經(jīng)驗及企業(yè)內(nèi)部合規(guī)管理經(jīng)驗。